I FSK 1747/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K.- I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 55/13 w sprawie ze skargi D. K. - I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2012 r., nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres sierpień - październik 2005 r. oraz październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. - I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 55/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. K.-I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2005 r. oraz za październik 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odroczył skarżącej do 30 czerwca 2012 r. płatność zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z 16 kwietnia 2012 r. strona, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości tej zaległości podatkowej w kwocie 378.636,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 267.464 zł oraz opłatą prolongacyjną w wysokości 17.924 zł. Kwota zaległości podatkowych wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 listopada 2008 r. utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 maja 2009 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2011 r. określającej wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 469.735,77 zł. Uwzględniała także zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, wynikających z tych decyzji, nadpłat będących następstwem złożonych przez podatniczkę korekt deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz całkowitą spłatę zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. WSA w Łodzi wyrokiem z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 615/09 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 maja 2009 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1125/10 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Sądu pierwszej instancji z 16 grudnia 2009 r. Wyrokiem z 14 marca 2012 r., sygn. akt I FNP 7/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 615/09. Wnioskując o umorzenie zaległości, podatniczka wskazała, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania towarów do składu celnego położonego na terenie Polski i sprzedaży tych towarów - bez wprowadzenia na polski obszar celny - poza Unię Europejską. Podatniczka traktowała sprzedaż ze składu celnego jako sprzedaż eksportową, opodatkowując ją stawką VAT 0 %, co zostało zakwestionowane w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Strona powołała się we wniosku na pogląd orzecznictwa, że transakcje jak te, których dokonywała skarżąca, winny być wyłączone spod opodatkowania VAT. W tym więc skarżąca upatrywała spełnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w postaci ważnego interesu publicznego. Jej zdaniem umorzenie zaległości podatkowych uzasadnia też ważny interes podatnika. Konieczność spłaty tak znacznej zaległości zagrozi bowiem stabilności finansowej zarówno podatniczki, jak i jej rodziny. Skarżąca opiekuje się chorą matką, z tytułu opieki nad matką otrzymuje 520 zł miesięcznie. Dodatkowo utrzymuje się ze sprzedaży własnej odzieży używanej, osiągając dochód ok. 200 zł miesięcznie. Ponosi również wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, które miesięcznie wynoszą 314,67 zł. Majątek podatniczki stanowią dwa lokale mieszkalne o powierzchni 73,66 m2 i 46,49 m2 oraz samochód z 2005 r. zakupiony na raty, a obecnie zajęty przez organ podatkowy. Jedynie wznowienie działalności gospodarczej dawałoby możliwość rozpoczęcia generowania dochodów w wysokości pozwalającej, w perspektywie kilku lat, na uregulowanie wszystkich zobowiązań, w tym także zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 sierpnia 2012 r. odmówił zmiany decyzji z 22 lutego 2012 r. i umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną. Organ ten stwierdził, że sytuacja materialno-bytowa wnioskodawczyni wypełnia znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika, która daje podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, jednak okoliczność ta nie może stanowić jedynej podstawy udzielenia tej ulgi. Okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi winny mieć bowiem bezsprzecznie charakter nadzwyczajny, niezależny od postępowania podatnika, wyróżniający jego sytuację na tle pozostałych, co nie ma miejsca w tej sprawie. Ponadto podatniczka posiada majątek, który w ostateczności może zbyć i w ten sposób uzyskać środki na spłatę zobowiązań. Decyzją z 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten wskazał na różnice między podanymi przez stronę we wniosku dochodami, a tym, jakie dochody wynikają z jej oświadczeń. W ocenie organu odwoławczego aktualna sytuacja finansowa i życiowa podatniczki jest trudna w kontekście obowiązku spłaty zaległości w tak dużej wysokości. Strona nie posiada oszczędności, uzyskuje niewielkie dochody, nie ma możliwości uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu zatrudnienia. Podatniczka posiada również zaległości wobec ZUS w wysokości 12.000 zł. Sytuacja ta wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, jednak do powstania tych zaległości podatkowych nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym, losowym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Podatniczka doprowadziła do ich powstania własnym działaniem. Przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby zaś zwolnienie podatniczki z negatywnych następstw ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem. Byłoby to zaś uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania terminowo i przestrzegają obowiązujących przepisów. W kwestii przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na tym etapie nie ma już możliwości ponownego ustalania zasadności decyzji wymiarowych. Podatniczka skorzystała zresztą z przysługujących jej uprawnień zaskarżenia podjętych w jej sprawie rozstrzygnięć. Zdaniem organu w sprawie tej nie można mówić o przypadku, w którym organy rozpatrujące sprawę dopuściły się nieprawidłowości, skutkujących pokrzywdzeniem strony, co mogłoby przesądzać o spełnieniu przesłanki interesu publicznego rozumianego jako korekta błędnych decyzji. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach, tymczasem wniosek podatniczki dotyczy przyznania najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, która dla budżetu państwa oznacza definitywną i bezpowrotną rezygnację z należnych środków. Strona posiada zresztą wartościowe składniki majątkowe w postaci nieruchomości oraz samochodu, które może ostatecznie spieniężyć, co nie uzasadnia całkowitego umorzenia jej zaległości. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieprzeprowadzenie analizy, czy w realiach przedmiotowej sprawy wystarczającą przesłanką do wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe jest wystąpienie interesu podatnika, czy konieczne jest również wystąpienie przesłanki interesu publicznego; - nieprzeprowadzenie analizy skutków, jakie będzie miało niewydanie decyzji umarzającej zaległości podatkowe, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka interesu publicznego; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, merytorycznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pomimo wystąpienia po stronie skarżącej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika, takie rozstrzygnięcie nie zostało wydane. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd ten wskazał, że podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem z dniem 18 maja 2012 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W związku z tym do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie WSA spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej ze wskazanych tam przesłanek. Organ podatkowy w każdym przypadku winien jednak zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek, biorąc przy tym pod uwagę wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Uznaniowy charakter decyzji w tym zakresie nie powoduje jednak, że ma być ona całkowicie dowolna. WSA wskazał, że kontrola sądowoadministracyjna wobec takiej decyzji sprowadza się do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, który skarżąca upatruje w błędnym działaniu organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, WSA wskazał, że argumentacja strony w tym względzie prowadzi do zakwestionowania prawidłowości wydanych decyzji wymiarowych, tymczasem przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi podatkowej nie jest ocena poprawności decyzji wymiarowych, zwłaszcza że były już one ocenione w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W świetle zaś art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tych okolicznościach zdaniem WSA nie można mówić o wydaniu błędnych decyzji (co jest jedynie subiektywnym odczuciem podatnika), a w konsekwencji o istnieniu interesu publicznego, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowych powstałych wskutek wydania tych decyzji. Oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika, Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że powinna ona ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatniczki, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową. Ustalono, że skarżąca jest właścicielem: domu o pow. 120 m2 (położonego na działce o powierzchni 2.800 m2) i wartości 200.000 zł; dwóch lokali mieszkalnych (73,66 m2 i 46,49 m2); samochodu osobowego ... (o wartości ok. 30.000 zł). Te okoliczności wskazywały, że nie zachodził ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, zwłaszcza, że skarżąca już korzysta z pomocy Państwa otrzymując świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 520 zł wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej. W ocenie WSA organy słusznie stwierdziły, że obecna sytuacja finansowa podatniczki, jakkolwiek trudna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie wykazała też, aby obecne kłopoty finansowe pozbawiły ją możliwości regulowania zaległości podatkowych w terminach ratalnych i dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zarówno pod względem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, i nie stwierdził, aby organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uznanie, że oczywista wadliwość decyzji wymiarowych, stanowiących źródło zaległości podatkowej, nie może stanowić okoliczności uzasadniającej umorzenie tej zaległości lub jej części z uwagi na interes publiczny, w sytuacji gdy dochodzenie przez Skarb Państwa oczywiście nienależnego zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z podstawowymi celami postępowania podatkowego; b) uznanie, że posiadane przez podatniczkę składniki majątku wykluczają istnienie po jej stronie uzasadnionego interesu w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej lub jej części; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i akceptację naruszeń procedury podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe rozstrzygające sprawę, a polegających na: a) naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od należytego, merytorycznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pomimo wystąpienia po stronie skarżącej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika, takie rozstrzygnięcie nie zostało wydane; b) naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienne ustalenie stanu faktycznego związanego ze stanem majątkowym skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe braku przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika; c) nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe analizy skutków, jakie po stronie skarżącej spowoduje brak wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie tej nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej; 2. art. 141 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne opisanie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu, że skarżąca jest właścicielką zarówno domu jednorodzinnego o powierzchni 120 m2, jak i dwóch mieszkań o powierzchni 73,66 m2 i 46,49 m2, w sytuacji gdy w rzeczywistości - co nie było przez organy podatkowe kwestionowane - jest wyłącznie właścicielką domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych o wskazanej kubaturze, która łącznie w przybliżeniu wynosi 120 m2, który to błąd miał istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem wpłynął na ocenę, czy in casu zachodził ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżąca wiąże z uchyleniem się jej zdaniem od należytego, merytorycznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pomimo wystąpienia przesłanki do umorzenia zaległości w postaci ważnego interesu podatnika takie rozstrzygniecie nie zapadło. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe wyjaśniły przyczyny odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Stwierdziły bowiem, że mimo trudnej obecnie sytuacji finansowej skarżącej, nie wykazała ona, aby obecne kłopoty finansowe pozbawiły ją możliwości regulowania zaległości podatkowych w terminach ratalnych i dalszego prowadzenia działalności. W skardze kasacyjnej skarżąca w żaden sposób stanowiska tego nie podważa, nie wskazuje też, jakie okoliczności nie zostały w tej sprawie wyjaśnione. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 10. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które zdaniem skarżącej miało nastąpić poprzez odmienne ustalenie stanu faktycznego związanego ze stanem majątkowym skarżącej. Naruszenie przepisów postępowania, jak to już wyżej wskazano, może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. W sprawie tej na skutek różnych informacji podawanych przez samą skarżącą doszło do nieprecyzyjnego określenia posiadanych przez nią nieruchomości. Raz bowiem skarżąca wskazywała, że jest właścicielką dwóch lokali mieszkalnych (vide wniosek o przyznanie prawa pomocy), innym razem, że jest właścicielką domu mieszkalnego, podobnie zresztą różne kwoty były podawane przez skarżącą w związku z dochodami uzyskiwanymi przez nią ze sprzedaży odzieży. Ta jednak okoliczność nie mogła mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zarówno bowiem organy, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, uznając jednak przy tym, że okoliczność ta nie jest wystarczająca do zastosowania wobec skarżącej ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro skarżąca nie wykazała, aby obecne kłopoty finansowe pozbawiły ją możliwości regulowania zaległości podatkowych w terminach ratalnych i dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 11. Wskazując na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe analizy skutków, jakie po stronie skarżącej spowoduje brak wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe w skardze kasacyjnej, nie podaje się, jakie w związku z tym przepisy zostały naruszone. Sam bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., określający sposób rozstrzygnięcia sądu w razie innych naruszeń przepisów postępowania, nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu braku przeprowadzenia przez organy analizy skutków, o których mowa w tym zarzucie. Tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie można więc uznać za skuteczny. 12. Zarzucając błędne opisanie stanu faktycznego co do posiadanych przez skarżącą nieruchomości, wskazuje się na naruszenie art. 141 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Treść zarzutu zupełnie nie koresponduje z treścią podanej w tym zarzucie normy prawnej. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem korygować zarzutów skargi kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika. 13. Decyzja przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy do decyzji uznaniowych, co wyraźnie wynika z zawartego w tym przepisie sformułowania "organ podatkowy może". Nie oznacza to jednak dowolności organów w tym zakresie. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów może być przedmiotem kontroli w ramach skargi kasacyjnej, jednak Naczelny Sąd Administracyjny może ją podważyć tylko wówczas, gdy ocena ta jest nielogiczna albo w sposób oczywisty błędna. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC s. 676 i n.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie przyjęto w tej sprawie, że sytuacja finansowa skarżącej aczkolwiek obecnie trudna, to nie wyklucza możliwości spłaty ratalnej zaległości podatkowych, tym bardziej, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by nie miała możliwości zarobkowania w jakikolwiek sposób. Nie można więc uznać, by została w tej sytuacji naruszona zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. 14. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia "interes podatnika", czy "interes publiczny" użyte w tym przepisie nie zostały zdefiniowane. Jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że interes podatnika to sytuacja, gdy podatnik ze względu na swoją trudną sytuację nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W przypadku interesu publicznego przyjmuje się, że chodzi o dyrektywę postępowania nakazującą uwzględniać wartości wspólne dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, podzielającym w tym zakresie stanowisko organów, że trudna obecnie sytuacja skarżącej nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że interes podatnika przemawia za zastosowaniem wobec skarżącej wnioskowanej ulgi. Instytucja umorzenia nie służy przerzucaniu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz Skarbu Państwa, a skarżąca w istocie próbuje przerzucić ryzyko prowadzonej przez siebie działalności na innych podatników, kwestionując prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące zobowiązań podatkowych objętych jej wnioskiem o umorzenie. Główna bowiem argumentacja skargi kasacyjnej, podobnie jak skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji, skupia się na polemice z prawomocnymi orzeczeniami organu i sądów administracyjnych. Skarżąca powołując się na interes publiczny wskazuje bowiem na błędne jej zdaniem orzeczenia organów i sądów dotyczące decyzji wymiarowych, twierdząc, że w interesie publicznym leży skorygowanie tych błędów w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych. W sytuacji gdy decyzje wymiarowe były przedmiotem badania zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, i to także w ramach postępowania o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Łodzi, to jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, ocena prawidłowości decyzji wymiarowych w postępowaniu o umorzenie zaległości nie tylko wykraczałaby poza zakres tego postępowania, ale też stanowiłaby obejście art. 170 p.p.s.a. W sprawie tej nie budzi więc również wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że organy w sposób przekonujący wskazały, że interes publiczny nie przemawia za zastosowaniem wobec skarżącej przedmiotowej ulgi. 15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.