I GSK 339/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Myślińska sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. R., R. R. - "K." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1271/12 w sprawie ze skargi K. R., R. R. - "K." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 1271/12 oddalił skargę K. R. i R. R. "K." Spółka cywilna (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mitsubishi L 200 w wysokości 7.575 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Według organu samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Ustalono, że pojazd jest czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową, ma dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery drzwi, wnętrze wykończone tapicerką welurową oraz dodatkowe wyposażenie (manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, centralny zamek itd.). Ze względu na proporcje ładowności (części pasażerskiej i towarowej) pojazd ma cechy pozwalające za zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704, jednakże o konieczności zakwalifikowania go do kodu 8703 przesądza zasadnicze przeznaczenie pojazdu do transportu osób. Długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 27 grudnia 2007 r. (data sprowadzenia pojazdu do kraju). Dyrektor IC decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że samochód przewieziony do Polski mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują jednak organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ponadto długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Dyrektor IC wyjaśnił nadto, że nie kwestionuje zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa (w tym dowody rejestracyjne czy homologacje) przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. Sąd I instancji wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona to system klasyfikacji towarów w obrocie międzynarodowym. Zatem sformułowanie, że "do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze" wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym na podstawie klasyfikacji statystycznej stosowanej dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scalonej Nomenklatury. Sąd wskazał nadto, że przy klasyfikacji spornego samochodu organy prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). W związku z tym – w ocenie Sądu – organy prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zapisy zaś w takich dokumentach, jak akt homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Sąd dodał, że organy prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Przy czym ustalenia te winny być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z 23 sierpnia 2011 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nie ma to znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły cechy spornego pojazdu, a więc to, że jest czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i zabudowana część ładunkowa z uchylną tylną burtą); pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki; wnętrze kabiny pasażerskiej w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki; maksymalna długość podłogi części bagażowej 137 cm; długość rozstawu osi 301 cm. Wymienione cechy decydowały o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sąd podkreślił, że organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednak nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Sąd zwrócił uwagę, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Organy prawidłowo zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organy oparły dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin pojazdu, wg którego rozstaw osi wynosił 3010 mm, a długość skrzyni ładunkowej - 1370 mm, których to danych spółka nie kwestionowała zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Sąd odnoszą się do zarzutu skargi dotyczącego kryterium ładowności, wyjaśnił, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Przy czym ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS i nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu do przewozu osób. Sąd nie stwierdził aby w sprawie do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie: art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 lit. b-c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy w toku postępowania podatkowego art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), przejawiającego się w bezpodstawnym uznaniu, że pojazd przeznaczony był na podstawie zewnętrznych cech zasadniczo do przewozu osób, gdy wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności: - zwrócenie się do producenta pojazdu z zapytaniem, z jaką homologacją auto zostało wyprodukowane; - wzięcie pod uwagę, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 187 § 1 o.p., przez organ podatkowy olbrzymiej ładowności pojazdu (915 kg), rozstawu osi i elementów jego wyposażenia; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 o.p., którego nie powołano; - uwzględnienie, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 194 § 1 o.p. wystawionej homologacji; winno doprowadzić do ustalenia, że pojazd zasadniczo nie był przeznaczony do przewozu osób; 2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że stanowiący przedmiot postępowania pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy jego zasadnicze przeznaczenie było nieosobowe (ciężarowe/towarowe). Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy marki Mitsubishi L 200 do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8704, jak uzasadniała to skarżąca kasacyjnie spółka wywodząc, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu, jest przewóz towarów. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania (art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 lit. b-c p.p.s.a.) wskazała, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, ponieważ w sprawie nie zwrócono się do producenta z jaką homologacją pojazd został wyprodukowany i nie uwzględniono wystawianej homologacji (art. 194 § 1 o.p.), nie wzięto pod uwagę przy dokonanej klasyfikacji kryterium ładowności pojazdu (art. 187 § 1 o.p.), a także nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przechodząc do kolejnych zarzutów, niezbędne jest przypomnienie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie z jej przepisami akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a. Z powyższego wynika, że dla określenia do celów podatkowych rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy jest związany jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Mając na uwadze powyższe nie jest usprawiedliwiony zarzut błędnego zaakceptowania stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji ustalonego w zaskarżonej decyzji, poprzez niezwrócenie się do producenta z jaką homologacją pojazd został wyprodukowany, a także braku uwzględnienia wystawionej homologacji. Kolejnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczy nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jest to zarzut chybiony. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 o.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przywołanej regulacji wynika, że powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony, na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cechy pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie jego oględzin, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. W związku z tym, że z argumentacji towarzyszącej uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. wynika, że zamiarem skarżącej było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie w ten sposób klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot. Wbrew więc tak sformułowanym oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie, wyjaśnić należy, że klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do wyłącznych kompetencji organów, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nie wzięcia pod uwagę kryterium ładowności pojazdu. Wskazać należy, że Sąd I instancji odniósł się do tego kryterium wskazując, że nie ma ono decydującego znaczenia. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe, a dodatkowo wyjaśnić należy, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone bowiem do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, Mitsubishi L 200, typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Sąd I instancji zaakceptował prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w spornym pojeździe rozstaw osi wynosił 3010 mm, a długość skrzyni ładunkowej - 1370 mm, a więc wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów nie była większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co oznacza, że taki pojazd ma zasadniczy charakter osobowy, czyli klasyfikowany do kodu CN 8703. Dodatkowo potwierdzają to także inne cechy spornego pojazdu, takie jak to, że jest samochodem czterodrzwiowym z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i zabudowana część ładunkowa z uchylną tylną burtą); pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki; wnętrze kabiny pasażerskiej w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki. Powyższe oznacza, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego do rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, co oznacza, że wszystkie zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nieusprawiedliwione. W ramach zarzutów naruszeń przepisów materialnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że sporny pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy jego zasadnicze przeznaczenie było towarowe. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej – w ramach omawianej podstawy kasacyjnej – oznacza, że skarżąca kasacyjnie spółka w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Mitsubishi L 200 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro jednak skarżąca kasacyjnie spółka nie podważyła skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na końcu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W związku z tym prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji wobec spółki, a nie jej wspólników było zgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.