III SA/Wa 3085/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w części za zasadne i umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego - G. C., na podstawie własnego tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 25 kwietnia 2012 r., obejmującego należność w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Zawiadomieniami z dnia 27 kwietnia 2012 r. organ egzekucyjny podjął próby zajęcia rachunków bankowych w centralach następujących banków: R. S.A., P. S.A., P. S.A, B. S.A., B. S.A. Z otrzymanych odpowiedzi na powyższe zawiadomienia wynika, że rachunki bankowe prowadzone są na rzecz zobowiązanego w następujących bankach: P.S.A., P. S.A., B. S.A. Ww. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności wraz z opisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w dniu 4 maja 2012 r. Kolejnym zawiadomieniami z dnia 8 maja 2012 r. dokonano próby zajęcia rachunków bankowych w centralach następujących banków: B., E.S.A., V. S.A. N. S.A., B. S.A., C. S.A., K. S.A., I. S.A., .I. S.A., G. S.A., P. S.A., D. S.A., B.S.A., B. , B. G., B., B. S.A., A., BS./O. w W.. Z udzielonych przez banki odpowiedzi wynika, że zobowiązany posiada rachunek bankowy w K. S.A. Ww. zawiadomienia doręczono Skarżącemu w dniu 15 maja 2012 r. Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 9 maja 2012 r. dokonał zajęć egzekucyjnych udziałów w następujących spółkach: S. sp. z o.o., w C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone Skarżącemu w dniu 24 maja 2012r. 2. Pismem z dnia 10 maja 2012 r. Skarżący wniósł zarzuty do toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) – dalej: "u.p.e.a." zarzucił zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a także niespełnienie wymogów określonych dla tytułu wykonawczego w art. 27 w związku z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. uznał podniesiony przez Skarżącego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za bezzasadny, a za w części zasadny - zarzut w przedmiocie naruszenia art. 27 u.p.e.a. i w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego uchylono zastosowane w przedmiotowym postępowaniu zajęcia egzekucyjne. 4. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący ponownie zwrócił uwagę na zasadność zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał na dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zabezpieczenie zaległości podatkowej hipoteką przymusową na nieruchomościach stanowiących jego własność. W związku z powyższym podniósł, iż bezcelowe jest rozpoczęcie postępowania egzekucyjnego, a zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest zbyt uciążliwe. 5. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ odwoławczy, powołując się na treść art. 7 § 2 u.p.e.a. wyjaśnił, iż ocena tego, czy w danym przypadku zastosowany środek wiąże się z nadmierną dla zobowiązanego uciążliwością należy do organu egzekucyjnego. Dokonując tej oceny organ nie może jednak pominąć tego, że podstawowym celem zastosowania środka egzekucyjnego jest zapewnienie realizacji egzekucji. Zasada zastosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, która w pełni koresponduje z zasadą celowości postępowania egzekucyjnego ma jednak chronić zobowiązanego przed wykorzystywaniem egzekucji, jako dodatkowego środka represji, a jej rolą jest zagwarantowanie, że egzekucja będzie podejmowana wyłącznie ze względu na konieczność wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, iż "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązany takich przesłanek nie wykazał. Za ich spełnienie nie można uznać twierdzeń, iż zaległość jest już zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach, których wartość przekracza kwotę dochodzonych należności. W rozpatrywanej sprawie spośród środków egzekucyjnych bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku, organ egzekucyjny zastosował jeden z najmniej w jego ocenie uciążliwych dla zobowiązanego, tj. egzekucję z prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielenia zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Odnośnie zaś zajęcia udziałów w sp. z o.o. trudno mówić o uciążliwości egzekucji, gdyż zobowiązany ograniczony jest w dysponowaniu udziałami w spółce i wierzytelnościami z tego prawa, co nie jest w opinii organu zbyt uciążliwe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Zatem, jeśli cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Podkreślił również, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie posiada cech uciążliwości, gdyż dłużnicy zajętych wierzytelności udzielając odpowiedzi na zajęcia wskazali, iż nie prowadzą wobec zobowiązanego rachunków bankowych, bądź na rachunkach prowadzonych dla wskazanego podmiotu nie ma środków na realizację zajęcia. Co więcej, wskutek uznania zarzutu za zasadny i umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylone zostały wszystkie zastosowane środki egzekucyjne. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (działając jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny) prawidłowo uznał zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za bezzasadny. 6. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 33 pkt 8 u.p.e.a. przez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż zastosowane w odniesieniu do niego środki egzekucyjne nie nosiły znamion zbytniej uciążliwości oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania niebudzącego zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego najpierw dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowej poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących jego własność, którego wartość znacznie przewyższa kwotę zaległości podatkowej, a następnie wydał tytuł egzekucyjny, na mocy którego dokonano zajęcia udziałów w spółce oraz wierzytelności z tego prawa, a także dokonano zajęcia rachunków bankowych. W ocenie Skarżącego prowadzi to do sytuacji, w której jedna należność została zabezpieczona na trzy różne sposoby narażając go na dodatkowe koszty związane z przeprowadzeniem niepotrzebnego postępowania egzekucyjnego oraz niedogodności ograniczenia swobodnego dysponowania posiadanym majątkiem. W opinii Skarżącego zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego stanowiło nadmierną i niepotrzebną, w świetle posiadanych już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczeń spłaty zaległości podatkowych, uciążliwość. Zastosowanie tego środka doprowadziło bowiem do niemożności korzystania z zajętych rachunków bankowych i w efekcie do poważnego utrudnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Również uniemożliwienie dysponowania posiadanymi udziałami w spółkach z o.o. należy uznać za zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z uwagi na posiadane przez Naczelnika zabezpieczenie wykonania zobowiązania. W ocenie Skarżącego, akceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania organu I instancji, prowadzącego do mnożenia zabezpieczeń tego samego zobowiązania, które w wystarczający dla jego realizacji sposób jest zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach, należy uznać za nie budzące zaufania do organów podatkowych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organ przepisów art. 33 pkt 8 u.p.e.a. przez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż zastosowane w odniesieniu do Skarżącego środki egzekucyjne nie nosiły znamion zbytniej uciążliwości oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania niebudzącego zaufania do organów podatkowych. 4. Na wstępie rozważań należy przytoczyć kilka uwag o charakterze ogólnym. U.p.e.a. jest zaliczana do procesowych aktów normatywnych, niemniej zawiera zarówno przepisy postępowania (egzekucyjnego), jak i prawa materialnego (stanowiące podstawę rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu). Postępowanie egzekucyjne w administracji jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. 5. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie związana jest z drugim stadium postępowania egzekucyjnego, a mianowicie stosowania egzekucji, czy też inaczej zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego i oceny czy to stanowiło nadmierną i niepotrzebną uciążliwość, w świetle posiadanych już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczeń spłaty zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego, akceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania organu I instancji, prowadzącego do mnożenia zabezpieczeń tego samego zobowiązania, które w wystarczający dla jego realizacji sposób jest zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach, należy uznać za nie budzące zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego z zarzutów skargi należy wyjaśnić, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie jest środkiem egzekucyjnym. Jest nim natomiast, zgodnie z art. 110 u.p.e.a., egzekucja z nieruchomości, którą należy stosować wówczas, gdy zastosowanie innych środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne oraz wtedy, gdy egzekucja jest prowadzona w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w orzeczeniu o charakterze ostatecznym. Hipoteka przymusowa jest natomiast sposobem zabezpieczenia należności. Jej ustanowienie nie oznacza jeszcze egzekucji, która może nastąpić dopiero wówczas gdy inne środki egzekucyjne okażą się nieskuteczne. Ponadto zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. 6. W realiach przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny zastosował inne środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia udziałów w spółkach należących do zobowiązanego. Skarżący stawia jednak zarzut, że zastosowano środek zbytnio dla niego uciążliwy. "Uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W ocenie Sądu Skarżący takich przesłanek nie wykazał, gdyż nie można się zgodzić z oceną Skarżącego, że uciążliwością było zastosowanie środków egzekucyjnych, gdy zaległość jest już zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, których wartość przekracza kwotę dochodzonych należności. Niewątpliwie stosowanie środków egzekucyjnych przez organy egzekucyjne stanowi uciążliwość dla zobowiązanego, jednakże należy wskazać, że podjęcie postępowania egzekucyjnego jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez Stronę zobowiązań podatkowych. Celem egzekucji jest przymusowe ściągnięcie tych należności, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. 7. W ocenie Sądu zastosowane w realiach przedmiotowej sprawy środki egzekucyjne należą do najmniej uciążliwych. "Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku, bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę" (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2007 r. III SA/ Wa 403/07). 8. Sąd wskazuje, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r.; sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392). W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Sąd stwierdza, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. 9. Za niezasadny należy również uznać zarzut zajęcia udziałów w sp. z o.o. Skarżący nie wskazał nawet, czy przysługują mu jakiekolwiek należności z tytułu posiadania udziałów w spółkach i czy zamierzał w jakikolwiek sposób dysponować swoimi udziałami, a co uniemożliwiło zajęcie tych praw, trudno więc uznać, że zastosowanie powyższego środka wiązało się dla za Skarżącego z jakąkolwiek uciążliwością. Na czym by miała bowiem polegać ta "uciążliwość" Skarżący w żaden sposób w skardze nie wykazuje. W związku z powyższym zarzut ten należało uznać za nietrafny. 10. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej), to organ odwoławczy zasadnie wskazuje, że w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy KPA. Odpowiednikiem art. 121 Ordynacji podatkowej jest art. 8 KPA. Zarzut skargi należy więc rozważyć w świetle brzmienia powyższego przepisu. Skarżący wskazuje, że naruszenie zasady zaufania polega na mnożeniu niepotrzebnych i nieuzasadnionych kosztów egzekucyjnych, których poniesienie pogarsza jego sytuację majątkową. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Czym innym jest bowiem stosowanie środka zabezpieczającego, a czym innym jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Egzekucję stosuje się w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Organ egzekucyjny, będący w tym przypadku wierzycielem, zgodnie z art. 26 § 4 u.p.e.a., ma obowiązek przystąpienia z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Zgodnie zaś z § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541), jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny z zastrzeżeniem ust. 3. Zatem organ egzekucyjny zobowiązany był do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a ww. przepisy poprzez działania organu nie zostały naruszone. 11. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.