I GZ 211/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia "A. – S." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 255/13 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi "A. – S." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. uchylić zaskarżone postanowienie; 2. wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], "A. – S." Spółka z o.o. w K. (dalej: skarżąca) wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe na kwotę 162.440,00 zł, przy czym jest to kwota bardzo znaczna, zwłaszcza w stosunku do kwoty kapitału zakładowego skarżącej spółki, który wynosi 60.000,00 zł. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się handlem samochodami oraz świadczące usługi w zakresie wyposażania pojazdów. Zatem, dla prowadzenia działalności tego typu niezbędny jest kapitał obrotowy, bez którego działalność handlowa nie jest możliwa. Budżet skarżącej nie zawiera kwoty niezbędnej do zapłacenia podatku akcyzowego w niniejszej sprawie, wobec czego wykonanie zaskarżonej decyzji będzie musiało nastąpić kosztem środków obrotowych spółki, a tym samym będzie wiązało się ze znacznym zmniejszeniem skali prowadzonej działalności i redukcją kilku miejsc pracy. W ocenie skarżącej, utrata tak znacznej ilości środków obrotowych spowoduje straty, których nie da się odwrócić zwróceniem środków w razie korzystnego rozstrzygnięcia sprawy. Wykonanie decyzji będzie niezwykle dotkliwe dla skarżącej z uwagi na fakt, że w wyniku zapłacenia akcyzy według stawki 18,6 % spółka poniesie stratę w sprzedaży pojazdów. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 255/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że argumentacja przedstawiona przez skarżącą była zbyt ogólna, a w uzasadnieniu wniosku nie powołano się wyraźnie na żadną z przesłanek wskazanych w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.). Pomimo wskazania, że utrata znacznej ilości środków obrotowych spowoduje straty, których nie da się odwrócić zwrotem środków w przypadku korzystnego rozstrzygnięcia oraz, że wykonanie decyzji będzie niezwykle dotkliwe dla spółki z uwagi na zaistnienie straty ze sprzedaży pojazdów, okoliczności te nie pokrywają się z przesłankami określonymi w art. 61 § 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu I instancji, strata nie może być bowiem utożsamiana ani z "trudnym do odwrócenia skutkiem" ani ze "znaczną szkodą". Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych konkretnych okoliczności i dowodów na potwierdzenie, że znajduje się w sytuacji, w której wykonanie zaskarżonej decyzji będzie stanowić dla niej znaczną szkodę, tj. taką, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia. Nie wykazała również okoliczności mogących świadczyć o istnieniu drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zaistnienia trudnych do odwrócenia skutków. Sąd I instancji zauważył, że nie posiada w zasadzie żadnych informacji dotyczących stanu majątkowego i możliwości płatniczych skarżącej. Wprawdzie porównuje ona wysokość określonego zobowiązania podatkowego z posiadanym kapitałem zakładowym, ale zdaniem Sądu nie jest to wskazanie wystarczające dla zbadania jej sytuacji finansowej. Dla oceny tej sytuacji należało bowiem wykazać również inne niż wysokość kapitału zakładowego dane z bilansu, gdyż tylko wzajemne porównanie aktywów i pasywów spółki pozwoliłoby na poznanie jej faktycznej sytuacji majątkowej i ocenę czy sytuacja ta w połączeniu z koniecznością uiszczenia wynikającego z decyzji podatku skutkować będzie zaistnieniem znacznej szkody. Sąd wskazał, że twierdzenia wniosku o wstrzymanie wykonania powinny zostać poparte dokumentami źródłowymi, zwłaszcza dotyczącymi sytuacji finansowej oraz majątkowej strony skarżącej, zmierzającymi do wykazania istnienia ustawowych przesłanek. Tymczasem strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji umożliwiającej dokonanie analizy jej sytuacji majątkowej. W związku z brakiem wyczerpującej informacji niemożliwe było, w ocenie Sądu I instancji, ustalenie czy i w jakim stopniu zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sąd nie może natomiast tych okoliczności domniemywać. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że nie można utożsamiać zapłaty podatku, nawet w trybie egzekucji administracyjnej, ze szkodą lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków, gdyż skutki zapłaty tego zobowiązania są "odwracalne" poprzez zwrot ewentualnej nadpłaty podatku wraz z odsetkami. Dalej Sąd stwierdził, że pomimo wskazania przez stronę, że strat związanych z utratą środków obrotowych nie będzie można odwrócić w razie korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, to okoliczności tej w żaden sposób nie uzasadniono. Nie wyjaśniono zwłaszcza dlaczego zapłata podatku spowoduje nieodwracalne skutki, bowiem za takie wyjaśnienie nie można uznać wskazania, że zapłata określonego w decyzji podatku spowoduje znaczne zmniejszenie skali prowadzonej działalności oraz redukcję miejsc pracy. Wskazania te są, w ocenie WSA, zbyt ogólne i niepoparte żadnymi konkretnymi informacjami. W związku z tym nie można stwierdzić czy podawane przez stronę konsekwencje wykonania decyzji (zmniejszenie skali działalności, redukcja etatów) mogą faktycznie zaistnieć w jej przypadku. Sąd I instancji wskazał nadto, że każda decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pociąga za sobą dolegliwość finansową, rodząc określony skutek w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia, co nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji zawsze należy zastosować wyjątkowe rozwiązanie prawne, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W ocenie Sądu, nie można jednoznacznie stwierdzić, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje w omawianym stanie sprawy automatycznie skutki wskazane we wniosku, gdyż - wobec nieznajomości przez Sąd sytuacji finansowej skarżącej - wnioskowanie takie byłoby co najmniej przedwczesne. Na powyższe postanowienie "A. – S." Spółka z o.o. wniosła zażalenie, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego zmiany poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy jej wykonanie spowoduje dla skarżącej trudne do odwrócenia skutki i wyrządzi jej znaczną szkodę. W uzasadnieniu podniesiono, że przesłanki "znacznej szkody" i "trudnego do odwrócenia skutku" zostaną w sprawie zrealizowane dopiero jako następstwa poniesienia przez skarżącą straty powstałej w wyniku wykonania zaskarżonej decyzji. Za trudny do odwrócenia skutek skarżąca uważa fakt, że zmniejszenie skali działalności jej przedsiębiorstwa doprowadzi do redukcji etatów. Spółka stwierdziła, że wprawdzie skutek w postaci zmniejszenia środków obrotowych jest odwracalny poprzez zwrot podatku i ponowne zwiększenie środków obrotowych, jednakże konsekwencje takiego zmniejszenia odwracalne już nie są, bowiem zwrot podatku nie odwróci skutku w postaci redukcji zatrudnienia. Zdaniem skarżącej, okoliczności, że podczas postępowania sądowego aż do jego prawomocnego rozstrzygnięcia określona ilość osób nie będzie zatrudniona w spółce, nie osiągnie z tego tytułu dochodu, skarżąca straci wykwalifikowanych pracowników, co dodatkowo zakłóci pracę przedsiębiorstwa, stanowią trudne do odwrócenia skutki. Następstwa te nie zostaną bowiem usunięte poprzez zwrot podatku w przyszłości. Poprzez znaczną szkodę skarżąca rozumie zmniejszenie skali prowadzonej działalności w przyszłości, co będzie szkodą znacząco większą niż sama kwota należnego podatku. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że nie wyjaśniła dlaczego zapłata podatku spowoduje nieodwracalne skutki. Dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą kapitał obrotowy i wiążąca się z nim płynność finansowa, czyli zdolność do terminowego regulowania zobowiązań, jest czynnikiem o kapitalnym znaczeniu, chociażby dlatego, że utrata zdolności regulowania zobowiązań jest podstawową przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie skarżącej, utrata płynności finansowej nie jest zatem skutkiem, który można odwrócić. Założenie, że skarżąca odbuduje w przyszłości swoją działalność nie uzasadnia zaś twierdzenia, że skutek jest odwracalny. Na dowód wykazania sytuacji finansowej skarżąca przesłała bilans, F01 oraz wyciągi z rachunków bankowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. katalog przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zamknięty. Sąd uprawniony jest do uwzględnienia wniosku, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Obowiązek przedstawienia okoliczności, które pozwolą sądowi na dokonanie oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności spoczywa na wnioskodawcy. Strona wnosząca o zastosowanie ochrony tymczasowej jest zatem zobligowana do wykazania, że w sytuacji wykonania decyzji, o wstrzymanie której wnioskowała, zajdzie niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności jest w stosunku do wnioskodawcy zasadne. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przytoczył treść przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. i poprawnie przeanalizował treść wniosku skarżącej, badając go pod kątem możliwości wystąpienia przesłanek, o których mowa we wskazanym przepisie, tj. wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wskazane powyżej ustawowe przesłanki wstrzymania wykonania decyzji należy rozumieć w ten sposób, że szkoda nie musi mieć charakteru materialnego, natomiast trudne do odwrócenia skutki, to skutki faktyczne lub prawne, które raz zaistniałe, spowodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, a powrót do stanu poprzedniego może nastąpić po długim czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. W stanie sprawy przedstawionym do rozpoznania Sąd I instancji nie uznał zasadności złożonego wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej. Ocenę tę, w obliczu braku - na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - stosownych dokumentów, obrazujących rzeczywistą sytuację finansową skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową. Jednakże zauważa konieczność zmiany zaskarżonego postanowienia, wobec przedstawienia przez spółkę na obecnym etapie postępowania dodatkowej dokumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd, że w postępowaniu zażaleniowym istnieje możliwość orzekania reformatoryjnego - na podstawie materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie tego postępowania. Wprawdzie zgodnie z art. 188 p.p.s.a. (stosowanym w związku z art. 197 § 2 tej ustawy) "Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku". W doktrynie trafnie przyjmuje się jednak, że zdanie drugie art. 188 p.p.s.a., wiążące sąd drugiej instancji stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym orzeczeniu, nie ma zastosowania w postępowaniu zażaleniowym. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w zakresie dopuszczonym przez art. 106 w zw. z art. 193 i art. 197 § 2 p.p.s.a. Ma to szczególne znaczenie właśnie przy rozpatrywaniu zażaleń dotyczących prawa pomocy lub kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego. (v. teza 6 (w:) Komentarz do art. 197 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Gruszczyński, A. Kabat, Lex 2013 i powołany tam: R. Hauser, Postępowanie zażaleniowe przed NSA (w:) Materiały na konferencję sędziów NSA, Serock 18-19 października 2004 r., maszynopis powielony, Warszawa 2004, s. 71-72). W związku z przedstawionymi powyżej wywodami przyjąć należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie", będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić nowe, przesłane przez spółkę dowody. W ocenie sądu kasacyjnego, w rozpatrywanym przypadku przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zostały spełnione. Zważyć bowiem należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie wysokość należnego zobowiązania w podatku akcyzowym wynosi blisko 163.000,00 zł, zaś z nadesłanych dokumentów źródłowych wynika, że saldo końcowe na rachunkach bankowych skarżącej spółki wynosi (-) 400.000 zł, to konieczność uiszczenia przypadającej do zapłaty kwoty, wiązałaby się ze znacznym obciążeniem finansowym dla prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. W konsekwencji za wiarygodne uznać należy twierdzenie, że w tym stanie rzeczy może dojść do utraty płynności finansowej firmy, pogorszenia warunków zatrudnienia pracowników, a nawet redukcji zatrudnienia - co zakłóciłoby niewątpliwie byt całego przedsiębiorstwa. Utrata płynności finansowej w firmie wiąże się zaś nierozerwalnie z utratą zdolności regulowania zobowiązań, co z kolei mogłoby stanowić podstawę występowania z wnioskami o upadłość. Sytuacja taka wskazuje na niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie w sposób przekonujący wykazano zatem spełnienie ustawowych przesłanek, warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Materiał zebrany przed sądem pierwszej instancji i uzupełniony przez sąd drugiej instancji był zatem na tyle kompletny, by dać sądowi kasacyjnemu możliwość porównania go z hipotezą normy zawartej w art. 61 § 3 p.p.s.a. i stwierdzenia, że skarżąca spółka uprawdopodobniła wystąpienie przesłanek z powołanego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 61 § 3 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.