III SA/Gl 1953/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małogrzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych MAX CASH II DS. o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] . eksploatowanego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w Sklepie ""B" " w C. . Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3.07.2012 r., poz. 749 ze zm.; w skrócie O.p.), art. 23a pkt 7 w związku z art. 8 i art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; w skrócie u.g.h.) oraz art. 11 ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. została przeprowadzona kontrola w Sklepie ""B" " w C. , który stanowi punkt gier na automatach o niskich wygranych, w którym gry urządzane są przez "A"Sp. z o.o. Kontroli poddano znajdujący się w nim automat MAX CASH II DS. W drodze eksperymentu procesowego ustalono, że automat umożliwia grę za stawki wyższe, niż dopuszczalne ustawowo, co opisano w protokole podpisanym przez współwłaściciela sklepu. Wybranie gry Hi-Lo oraz przyciśniecie przycisku TURBO RYZYKO powoduje przesłanie wszystkich punktów kredytowych z licznika KREDYT na licznik BANK, następnie możliwe jest kontynuowanie gry za stawkę do 100 punktów za jedną grę czyli za kwotę do 10 zł. Należy podkreślić że punkty te nie pochodzą z wygranej a jedynie z przelania pomiędzy licznikiem Kredyt i BANK. Tym samym istnieje możliwość ustalania stawki wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. (0,50 zł i 60 zł). Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dołączoną do akt opinią biegłego sądowego R. R. wydaną w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, sygn. akt [...] objętym śledztwem Prokuratury Apelacyjnej w B. . Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego powyższego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji. W jego toku ustalono, ze automat MAX CASH II DS. został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej Politechniki [...]nr [...] dnia [...] r. Opina ta była podstawą wydania poświadczenia rejestracji automatu [...] ważnego do dnia [...] r. Automat jako automat do gier o niskich wygranych był wykorzystywany na podstawie zezwolenia z dnia 23 sierpnia 2004 r. znak [...] jakie posiada Spółka "A" . Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął "A" Sp. z o.o. rejestrację automatu o niskich wygranych MAX CASH II DS. nr [...] , nr poświadczenia rejestracji [...] , przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz.27 ze zm.; dalej "u.g.z.w.") oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W uzasadnieniu organ podkreślił, że przeprowadzony eksperyment, jak i opinia powołanego w postępowaniu karnym biegłego wskazuje, że sporny automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatu o niskich wygranych, co oznacza, że jego stan rzeczywisty jest niezgodny z warunkami rejestracji i należało cofnąć jego rejestrację. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., z dniem 10 kwietnia 2012 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 11 stanowi, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 1 art. 11), a przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2 art. 11). Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Podkreślił również, że przeprowadzona w dniu [...] r. kontrola w punkcie gier została przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz.1323), która weszła w życie w dniu 31 października 2009 r. i dała funkcjonariuszom celnym uprawnienia do kontroli przestrzegania przepisów ustawy regulującej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Poczynione ustalenia dowodowe nie budzą wątpliwości. Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie protestowała, że na spornym automacie można prowadzić gry za stawki wyższe niż zakreślone przepisami art. 2 ust. 2b u.g.z.w. czy art. 129 ust. 3 u.g.h. organ podkreślił, że do u.g.h. dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta w ocenie organu odpowiada przepisowi § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. i musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona. Zdaniem organu potwierdza ona prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ I instancji. Następnie organ przedstawił procedurę rejestracji automatów określoną w § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., (które obowiązywało w dacie rejestracji automatu) podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle § 14 ust. 5 rozporządzenia, stanowią także warunki rejestracji. Przedmiotowy automat zarejestrowano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z [...] r. z której wynikało, że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,2 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy u.g.h. stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast art. 2 ust. 2b) u.g.z.w. określał wysokość jednorazowej wygranej na kwotę 15 Euro, a wartość stawki za udział w jednej grze na 0,07 Euro. W ocenie organu zmianę tę należało uwzględnić jako jedną z przesłanek oceny zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ uznał, że postępowanie prawidłowo przeprowadzono w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z art. 8 u.g.h. W kwestii prowadzenia działalności na rynku gier hazardowych organ odwoławczy podał, że na gruncie u.g.z.w. zainteresowany podmiot przed podjęciem działalności obowiązany był zdecydować, czy chce prowadzić tę działalność w zakresie gier na automatach, czy automatach o niskich wygranych. Pomiędzy nimi zachodziła bowiem różnica w zakresie możliwej wysokości wygranej. Stwierdzono też, że poświadczenie rejestracji nie uprawniało do użytkowania automatu przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzało uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu w tym okresie, jeżeli spełniał on warunki rejestracji, co potwierdza przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W tym okresie automat mógł zostać poddany kontroli celem ustalenia, czy jego stan odpowiada aktualnie obowiązującym w czasie kontroli warunkom rejestracji, a nie warunkom z czasu rejestracji, ponieważ takie stanowisko wyłączałoby możliwość kontroli automatu w całym okresie zezwolenia na jego użytkowanie i zwalniałoby dysponenta automatu od przestrzegania warunków rejestracji. Wyjaśniono też, że organ odwoławczy nie oceniał w niniejszym postępowaniu wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej. Nie podzielono również zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku ze zmianami w zakresie warunków rejestracji wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280). W odniesieniu do pozostałych zarzutów stwierdzono, że decyzja organu I instancji zawierała wskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. To ostatnie oparto na przepisie §14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 §1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (art. 181 O.p.). Kwestionowana opinia biegłego była dowodem pomocniczym, potwierdzającym tylko ustalenia kontroli, a zarzuty przeciwko niej strona mogła podnosić w postępowaniu karno-skarbowym. Dla potrzeb tego postępowania wystarczające było rozegranie w ramach eksperymentu jednej z gier, zbędne natomiast było ustalanie scenariusza gry, jej początku i końca, warunków nabycia prawa do gier premiowych. Zgłoszone wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, ponieważ nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie w sprawie. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka wnosząc do Sądu skargę, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady określoności przez cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i pozbawienie prawa do jego eksploatacji na podstawie rzekomo stwierdzonej sprzeczności tego automatu z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. i art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy automat posiada pozytywną opinię jednostki certyfikującej, która nie została zmieniona ani podważona. Również art. 23a) ust. 2 i 7 u.g.h., który nie nakazuje stosować przepisy obowiązujące w dacie kontroli tylko w dacie rejestracji automatu, ani obligatoryjnej procedury badania sprawdzającego. Podkreślono, ze nie każdy przypadek stwierdzenia naruszenia warunków rejestracji uzasadnia jej cofniecie a w dacie rejestracji automatu dopuszczalna była kumulacja wygranej, czego dowodzą pisma Ministerstwa Finansów czy korespondencja z jednostkami certyfikującymi i notatki ze spotkań z ich udziałem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. Zaniechanie przeprowadzenia badania, o którym mowa w art. 23b) u.g.h. wynikało z tego, że niezgodność automatu z warunkami rejestracji stwierdzono w toku postępowania kontrolnego, zatem nie istniało uzasadnione podejrzenie niezgodności, wobec jego uprzedniego stwierdzenia w drodze eksperymentu. W pozostałym zakresie przedstawiona argumentacja organu jest zbieżna z wyrażoną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga "A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznaje podniesione w skardze za zasadny zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 23b tej ustawy. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne, a w szczególności zarzut naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa. W zakresie prowadzonego postępowania organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne lub niewystarczające. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez pracowników Urzędu Celnego, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia [...] r., w której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu, a Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] r., która stała się przedmiotem skargi. Jako uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazano min. treść przepisów art. 8, art. 23a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (eksperymentalne) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego. Na dowód powyższego organ odwoławczy przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzających powyższe poglądy. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić, co potwierdzają poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 czy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 99/11. Należy też wyjaśnić, że wyroki te prezentują odmienną argumentację niż dotychczas była podstawą rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach, czego dowodzą wyroki cytowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający pod wpływem argumentacji przedstawionej we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpił od dotychczas prezentowanego poglądu uznając, że w istocie podstawą cofnięcia rejestracji automatu winna być opinia jednostki certyfikującej wydana w postępowaniu kontrolnym, którego potrzeba uzasadniona jest wynikiem przeprowadzonego badania kontrolnego w postaci eksperymentu i przeprowadzenia gry przez funkcjonariuszy celnych. Istotne przy tym jest aby nie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające cofniecie rejestracji automatu. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami ustawy o grach hazardowych a rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. Nowa ustaw w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Należy też zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania obowiązywał art. 23 u.g.h. w innej treści niż w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, a to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, która nie ma charakteru absolutnego. Art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f u.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f u.g.h., zatem naruszają przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniają stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego można było dopuszczać przyjęty przez organy sposób działania, to w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ten tok postępowania był sprzeczny z prawem, a to musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Regulacja wprowadzona w art. 23a – f u.g.h., w tym sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji spowodowało konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, co nastąpiło dopiero w marcu 2012 r. rozwiewając całkowicie pozostałe wątpliwości w zakresie rejestracji automatów do gier. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" nie uzasadniała jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Reasumując podkreślić trzeba, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, skoro organ zobowiązany jest dokonać ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu