III SA/Gl 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. M. – prowadzącego działalność pod firmą "A" M. M. w Z. – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i zreformował ją w ten sposób, że wysokość zobowiązania określił na kwotę [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 8 ust. 2 pkt , art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach powołano się na ustalenia dokonane w trakcie kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. przeprowadzonej na stacji paliw w Z. przy ul. [...] , gdzie działalność prowadzi Pan M. R. pod nazwą firmy "A" M. M. oraz wyniki badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez Instytut Nafty i Gazu w K. w ramach postępowania kontrolnego Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. przedstawione w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] r., które wskazywały, że benzyna bezołowiowa 95 spełnia wymagania jakościowe niemniej jednak podczas badania zawartości związków tlenowych, w próbce wykryto aceton w ilości 0,2% (V/V). Aceton, jak wskazano w treści sprawozdania, jest związkiem tlenowym, który nie jest dopuszczony do stosowania w benzynach silnikowych przez stosowne przepisy i oddziałuje destrukcyjnie na elementy z tworzyw sztucznych w łańcuchu logistycznym benzyn i w samochodzie. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Paliwo, które było w posiadaniu Strony zawierające w swym składzie aceton to nie to samo paliwo, które Strona posiadała w związku z zakupem od wskazanej firmy i wystawionym świadectwem jakości nr [...] z dnia [...] r. Mając więc na uwadze art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...], opodatkował ilość paliwa silnikowego przyjętą na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży stosując stawkę akcyzową wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł. Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad państwa prawnego oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art 187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu odwołania podkreśliła naruszenie art 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego, co doprowadziło do nieprawidło-wego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyczyn, dla których organ jednym dowodom dał wiarę, a innym dowodom odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i wniosków strony, a tym samym nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. wydal zaskarżoną decyzję z [...] r., którą zreformował wymiar zobowiązania. W uzasadnieniu podkreślił, że podstawowy dowód stanowią wyniki badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez Instytut Nafty i Gazu w K. w ramach postępowania kontrolnego Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. przedstawione w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] r. Przedmiotowe sprawozdanie wskazuje jednoznacznie, że benzyna bezołowiowa 95 znajdująca się w jednym ze zbiorników znajdujących się na stacji paliw w Z. przy ul. [...], gdzie działalność prowadzi M. M. co prawda spełnia wymagania jakościowe niemniej jednak podczas badania zawartości związków tlenowych, w próbce wykryto aceton w ilości 0,2% (V/V). Aceton, jak, jest związkiem tlenowym, który nie jest dopuszczony do stosowania w benzynach silnikowych przez stosowne przepisy i oddziałuje destrukcyjnie na elementy z tworzyw sztucznych w łańcuchu logistycznym benzyn i w samochodzie. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. ustalili, iż w dniu [...] r. Strona posiadała w zbiornikach stacji paliw- 4929 litrów paliwa, co wynikało z pomiaru dokonanego w obecności inspektorów za pomocą listwy pomiarowej, którego wartość została określona na podstawie tabeli przeliczeniowej przypisanej do określonego zbiornika. Natomiast dokonując porównania parametrów paliwa ze świadectwa jakości nr [...] przedłożonego przez Stronę z ww. wynikami badań przeprowadzonymi przez Instytut Nafty i Gazu w K. stwierdzono, iż paliwo w ilości 4929 litra w dniu [...] r. nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez Stronę w oparciu o dokumentację wymienioną powyżej. Parametry wskazane w ww. dokumentach znacznie się od siebie różnią, a z pewnością nie są tożsame (np. świadectwo jakości nr [...] gęstość w 15 °C [kg/m3]- wynosi 746,1 natomiast sprawozdanie nr [...] gęstość w 15 °C [kg/m3] - wynosi [. .]). Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Paliwo, które było w posiadaniu Strony zawierające w swym składzie aceton to nie to samo paliwo, które Strona posiadała w związku z zakupem od wskazanej firmy i wystawionym świadectwem jakości nr [...] z dnia [...] r. Zatem Strona była w posiadaniu paliwa tj. wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Pośród dokumentów przedstawionych przez Stronę nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w ww. wynikach badań. Powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10, art. 12 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zauważono, że w niniejszej sprawie podatnikiem był M. M. , który był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast mając na uwadze fakt, iż ewidencja zakupów przedmiotowego paliwa niekoniecznie dotyczy tego paliwa, które zostało poddane kontroli przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. w opinii Dyrektora izby Celnej w K. właściwą ilością podlegająca opodatkowaniu jest ilość stwierdzona przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. tj. 4929 litrów. Paliwo stwierdzone w trakcie kontroli inspektorów jest innym paliwem aniżeli te które zostało zakupione i w związku z koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2011r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważył, że nie zostały one umotywowane i uzasadnione w związku z czym nie mógł się do nich odnieść. Natomiast przedstawiając wymogi zasad procesowych podkreślił, że analizie wyprowadzonej ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności, również nieuzasadniony jest zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaprezentowaną argumentacją i złożyła skargę do tutejszego Sądu kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istota sporu powstałego w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie nastąpiła nadwyżka ilości posiadanego przez stronę wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższe znajduje potwierdzenie świadectwie jakości nr [...] oraz sporządzonym w dniu [...] r. sprawozdaniu Instytut Nafty i Gazu w K. nr [...] . Zauważyć także należy, że strona skarżąca ograniczała się jedynie do zakwestionowania ustaleń organów, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie zgłaszanych zarzutów. W konsekwencji zatem tak zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku jakichkolwiek przeciwdowodów organ miał umocowanie do określenia wymiaru podatku akcyzowego dla stwierdzonej ilości wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12). Zatem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem, w którym uprawniony organ stwierdził, że podatnik jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, tj. z dniem [...] r., czyli z dniem pobrania spornych próbek paliwa do badań. Poza tym regulacje art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 1 ustawy jednoznacznie stanowią, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Natomiast art. 89 w ust. 1 określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne i zgodnie z pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych wynosi ona 1822,00 zł/1000 litrów. Reasumując więc powyższe uwarunkowania prawne zasadnie organ uznał, że ostatnio cytowane regulacje będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone wskazywane przez stronę przepisy postępowania. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy naruszającej prawo. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.