I SA/Gd 502/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w firmie A Spółka Jawna z siedzibą w C. kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, wśród nich samochód marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...]. Pojazd ten został zakupiony w Niemczech dniu 3 marca 2010 r. za kwotę 12.400 Euro. W dniu 4 marca 2010 r. samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech przez B. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. W dniu 24 marca 2010 r. przedmiotowy samochód został sprzedany firmie C Spółka z o.o. w W. za kwotę 60.878,00zł. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200. Pismem z dnia 15 marca 2011 r. zwrócono się do Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin w/w samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu do okazania samochodu marki Mitsubishi L200 celem dokonania jego oględzin. O przeprowadzeniu dowodu zawiadomiono także stronę niniejszego postępowania, która nie skorzystała z tego prawa. W protokole z oględzin pojazdu wskazano, iż przedmiotem oględzin był pojazd, który posiadał część pasażerską i ładunkową. W części pasażerskiej posiadał 3 osobową kanapę, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, 2 zagłówki, okna wzdłużne dwuboczne, brak stałego panela za przednimi siedzeniami (przegroda oddzielała całą część pasażerską). Samochód wyposażony był w dywaniki, uchwyty górne, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację. Część ładunkową stanowi skrzynia typu pick-up oddzielona od części pasażerskiej. Pojazd wyposażono w chromowane nakładki na lusterka i uchwyty klamek, chromowany tylny zderzak, Pojazd posiadał w drzwiach pasażera oświetlenie, głośniki radiowe, schowki oraz elektryczny system sterowania szybami. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu (300 cm) oraz wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej (136 cm). Strona poinformowała, że pojazd marki Mitsubishi L200 został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 15 marca 2010 r. W oparciu o profesjonalny system EutoraxGlas's dokonano wyceny pojazdu marki Mitsubishi L200, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę wyniosła 71.000,00 zł (wartość pomniejszona o VAT i akcyzę 49.070,00 zł). Decyzją z dnia 18 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 w wysokości 8.997,00 zł. Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że samochód Mitsubishi L200 należy zaliczyć do samochodów osobowo-towarowych klasyfikowanych do kodu CN 8703. Tym samym pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dokonała czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stała się podatnikiem tego podatku. Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu decyzji oraz wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania oraz o ponowne przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczności wskazane we wnioskach, o wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU oraz ewentualnie kodu CN, o wystąpienie przez organ podatkowy do producenta przedmiotowego samochodu w kwestii jego homologacji oraz o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy uznał, że przekazany przez organ I instancji materiał dowodowy w zakresie objętym złożonym wnioskiem jest wystarczający, w związku z czym przeprowadzenie nowych dowodów jest zbędne. Decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przywołując treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust 1 i 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Organ uwzględnił, że pojazd ten został zakupiony przez stronę w Niemczech na podstawie rachunku z dnia 3 marca 2010 r., a następnie został on jeszcze na terenie Niemiec zarejestrowany w dniu 4 marca 2010 r. jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W ocenie organu, pomimo że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy ustawy, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo zasadniczo rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Idąc dalej, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Stanowisko to potwierdzają wnioski płynące m.in. z oględzin samochodu oraz stwierdzone w ich następstwie cechy spornego pojazdu: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób: dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, głośniki, schowki, sterowanie elektryczne szyb, wewnętrzne klamki. Powyższe wyraźnie wskazuje, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu 5 osób nie będzie służyć jako samochód ciężarowy. Większość osób chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. Zdaniem organu, fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Organ zaakcentował, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Jak wskazano w powyższych Notach, pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, iż pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ wskazał, że w toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, że rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 136 cm. Z obliczeń wynika, iż powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania strona powołała się na ciężarową homologację pojazdu marki Mitsubishi, oraz wnioskowała o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji. Zdaniem organu homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania i uzyskiwania homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) i aktach wykonawczych do tej ustawy. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak więc z mocy ustawy organy podatkowe obowiązane są klasyfikować nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody do kodu CN, a nie tak jakby chciał tego pełnomocnik do kodu PKWiU. Organ odwoławczy stwierdził, ze kryterium ładowności, które zdaniem strony winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem, w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja tegoż kodu CN. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej zauważa, że nieuzasadnione byłoby badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. W odniesieniu do kwestii porównania długości bagażowej do rozstawu osi, w zakresie dokonania pomiaru długości powierzchni ładunkowej po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podkreślił, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". Odnośnie ustalenia przez organ I instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin (a nie dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego), należy zauważyć, że oględziny te potwierdziły jedynie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Głównym argumentem w sprawie był fakt fabrycznego posiadania przez auto 5 miejsc siedzących. Przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują przy tym na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji, czy też wyglądu pojazdu. Na brak "ingerencji" wewnątrz pojazdu wskazują także wykonane w trakcie oględzin zdjęcia. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin. Reasumując Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. A zatem skoro podatnik, dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy państwowej (15 marca 2010 r.), a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła według rachunku zakupu. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, prawidłowo ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym, uzyskany wynik należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Zdaniem organu odwoławczego, wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 9.127,00 zł (49.070,00 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 8.997,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w wysokości 8.997,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka Jawna z siedzibą C. wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność przepisów dotyczących opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym z przepisami konstytucji, a w szczególności z art. 2, 20 i 22 Konstytucji. W ocenie strony, przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Nie mogą prowadzić do naruszania wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia. Zdaniem skarżącej, zgodnie z zasadą równości wynikającą z art. 22 Konstytucji oraz regułami dokonywania interpretacji przepisów prawa, dokonując wykładni przepisów należy dokonywać tego w zgodzie z Konstytucją, tzn. nadawać przepisom w drodze wykładni takie znaczenie, które nie jest sprzeczne z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze, zdaniem strony, podatkowi akcyzowemu będzie podlegał "samochód osobowy" rozumiany w taki sposób, jak w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu bez wątpienia wskazują na jego ciężarowy charakter, dlatego samochód mieści się w definicji samochodu ciężarowego, a tym samym nie podlega on podatkowi akcyzowemu. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jako samochodu ciężarowego świadczy, w ocenie strony, przedłożona homologacja producenta oraz protokół z przesłuchania świadka – przedstawiciela producenta, potwierdzające jednoznacznie zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Końcowo zwrócono uwagę na nieprawidłowe wyliczenie wartości samochodu podobnego i w konsekwencji tzw. kwoty rezydualnej akcyzy. Zarzucono, że dokonane przez organ wyliczenia na podstawie EUROTAX nie uwzględniają wyposażenia przedmiotowego samochodu (a właściwie jego braku w stosunku do samochodu przyjętego jako podobny). Zdaniem strony skarżącej wartość przedmiotowego samochodu jest co najmniej 30 tysięcy mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty, ewentualnie dopuścić dowód z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu MITSUBISHI L200 i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1311–1315/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926–932/12, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 840–842/12, z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 504–506/12, z dnia 27 marca 2013 sygn. akt I SA/Gd 78-89/13, sygn. akt I SA/Gd 1387-1388/12 oraz wyrok z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń, co do analogicznych problemów, jak w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 15 marca 2010 r., tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju (co wynika z deklaracji strony z pisma z dnia 15 kwietnia 2011 r.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab.- typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska to zamknięta, czterodrzwiowa kabina, która została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, wyposażona w jednolitą tapicerkę oraz jednolitą podsufitkę na całej długości przestrzeni pasażerskiej. Siedzenia zarówno dla kierowcy jak i pasażerów wyposażono w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, oświetlenie w części do przewozu pasażerów oraz inne charakterystyczne dla takiego zastosowania wyposażenie. Część ładunkową pojazdu stanowi skrzynia metalowa z otwieraną tylną burtą. Należy także zauważyć, dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu I instancji okoliczność, iż samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab. jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab. o 89,5 cm; wersja Club cab. jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab. o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja Double cab. poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kontekście przytoczonych na wstępie rozważań prawnych w ocenie Sądu należy uznać, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego mają przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Definicje samochodu osobowego zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia samochód osobowy, użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją samochodu osobowego. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosząc się do końcowego fragmentu skargi dotyczącego wyliczenia wartości samochodu, co stanowi podstawę do wprowadzenia korekt i powołania dowodu z opinii biegłego, Sąd stwierdził, że zarzuty w tym przedmiocie nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organ prawidłowo do wyliczenia akcyzy przyjął podstawę opodatkowania w oparciu o rachunek zakupu, a nie wycenę z systemu EurotaxGlass, a więc kwotę, którą zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nabywca był zobowiązany zapłacić. Wyceny organ dokonał na podstawie ogólnodostępnej, profesjonalnej bazy danych z zachowaniem maksimum dokładności i z uwzględnieniem wszystkich dostępnych w materiale dowodowym informacji na temat pojazdu marki Mitsubishi. Dodatkowo wskazać trzeba, że w systemie EurotaxGlass prezentowane są średnie notowania i wartości pojazdów. Prawidłowa klasyfikacja samochodów na podstawie tego katalogu (systemu) powinna uwzględniać takie elementy jak: marka, model, typ, wersja wyposażenia, pojemność silnika, rodzaj silnika i moc, rodzaj skrzyni biegów, rodzaj nadwozia. Odnośnie zarzutu strony skarżącej, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, Sąd uznał, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w uzasadnieniu skargi strona nie wskazała przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ odwoławczy. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, w tym podjęte czynności, jednoznacznie wykazało, że pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową oraz siedzenia dla pasażerów podlega zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Będący przedmiotem postępowania pojazd może służyć zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów. Jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Reasumując należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym oraz, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa, a przeciwnie zastosowanie wnioskowanego przez stronę skarżącą odmiennego rozstrzygnięcia nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o niezgodności wskazanych przepisów dotyczących opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym z przepisami Konstytucji RP. W ocenie Sądu, konkretyzacja norm Konstytucji następuje w przepisach poszczególnych aktów prawnych i w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba ani też podstawa do bezpośredniego stosowania przytoczonych w skardze przepisów Konstytucji, czy też ich współstosowania z zastosowanymi przepisami prawa, wobec ich jednoznaczności nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych. Zatem wywód strony skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadniony, albowiem to właśnie Konstytucja gwarantuje stronie niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu administracji publicznej prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, który dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.