I GSK 840/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 880/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 880/13, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "F." Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił "F." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 67.999,00zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że spółka wprawdzie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) i uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a., gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. Organ I instancji uznał, w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. ust. 6) u.p.a. w zw. z ust. 16 powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła "F." Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu nabywców podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na okoliczność treści oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze oraz na okoliczność faktycznego wykorzystania nabytego od F. Sp. z o. o. oleju grzewczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 8 pkt 1-6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakiekolwiek uchybienie obowiązkom wynikającym ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zarzucono również mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisów: - art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż przedłożone do kontroli oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów w postaci części zeznań strony i świadków, w zakresie w jakim wskazują one na fakt, iż przedłożone w toku kontroli oświadczenia zawierały wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak rzetelnego i przekonywującego wskazania dowodów na których organ oparł się, przyjmując za udowodnioną okoliczność, iż oświadczenia nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i dalej zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest interpretacja art. 89 u.p.a., zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zdaniem organu, jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w ustawie dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy. Organ II instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie i dołączane do kopii faktur i paragonów. W lipcu 2009 r. strona dokonała sprzedaży 37.321 litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za lipiec 2009 r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a., bowiem brakowało w nich m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. W ocenie organu, stwierdzone w oświadczeniach braki implikują niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Nadmienił również, iż strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej, polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zasadnym było potraktowanie przez organ I instancji wskazanych braków w oświadczeniach jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju. Oznaczało to, iż w lipcu 2009 r. strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków w ilości 37.321 litrów, co stanowiło podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ podatkowy I instancji podjął ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad z art. 122 i art. 187 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał, iż oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki preferencyjnej, a jego brak implikuje automatycznie, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania niższej (preferencyjnej) stawki podatkowej. Podkreślił także, że sprzedawca olejów opałowych zobligowany jest posiadać oświadczenia określone przepisami prawa. Posiadanie oświadczeń niezawierających danych wymaganych przepisami prawa należy bowiem jednoznacznie uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaj i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że strona miała zapisy w postaci np. CO, piec piekarski, atmosy, [...], suszarnia zboża, piece [...], suszarnia [...] itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego o przeznaczeniu przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", co w przekonaniu organu II instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia (zarówno z tytułu "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego" jak i z części tabelarycznej) nie wynika żadne wyrażenie (oświadczenie) woli nabywcy określające przeznaczenie nabywanych wyrobów, co wynika wprost z treści art. 89. ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 3 u.p.a. Organ wskazał, że ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie", zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. W tym zakresie podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W rozpoznawanej sprawie oświadczenia z [...] i [...] sierpnia 2009 r. zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. Odnośnie żądania spółki przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu nabywców podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na okoliczność treści oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze, oraz na okoliczność faktycznego wykorzystania nabytego od F. Sp. z o. o. oleju grzewczego, organ odwoławczy wskazał, że zasada wynikająca z art. 188 o.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zarazem jednak skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, iż przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że Strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego, zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi - np. przesłuchania w charakterze świadków osób w zakresie przeznaczenia nabytego oleju jak również jego faktycznego wykorzystania. Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję wniosła "F." Spółka z o.o., podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z art. 89 ust. 5 u.p.a. Sąd podniósł, że o prawidłowości zastosowania określonej stawki akcyzy decydują prawem przewidziane sytuacje, takie jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA stwierdził, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, iż oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów art. 89 ust. 6 u.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie WSA, w takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji za nieznajdującą oparcia w prawie Sąd uznał wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 6 i 8, zgodnie z którą wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej wobec nieistotnych wad zapisów kwestionowanych oświadczeń i możliwości ustalenia tożsamości nabywcy, jego identyfikacji i sprawdzenia sposobu przeznaczenia wyrobu. Sąd podniósł, iż mogą istnieć sytuacje, w których mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Regulacje podatkowe winny być bowiem tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Jednak od podatnika, który zamierza skorzystać z obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Każde z 31 zakwestionowanych przez organy oświadczeń nie spełnia wymogów ustawowych, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne. Sąd podniósł, że w kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", za które uznano braki nie uniemożliwiające weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma jednak możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. "Nieistotność" obejmuje więc oczywiste omyłki, błędy rachunkowe czy literowe, natomiast stwierdzone uchybienia w zakwestionowanych w sprawie oświadczeniach dotyczą m.in. braku wskazania celu przeznaczenia, dokładnego opisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy miejsca złożenia oświadczenia. Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, poz. 51 ze zm., dalej powoływanej jako: Dyrektywa Energetyczna). Przepisy krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w powyższej Dyrektywie obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, co jednak nie oznacza, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić również przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania. Za nieusprawiedliwione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Skoro warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem to okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ramach spoczywającego na organie obowiązku nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji WSA stwierdził, że organy nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Syndyk Masy Upadłości "F." Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej. Wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie w razie nieuwzględnienia zgłoszonych zarzutów natury proceduralnej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez: 1. błędną wykładnię przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia zawierające wady /nieistotne/ nie uniemożliwiające identyfikacji nabywcy i kontroli przeznaczenia oleju opałowego, stanowią podstawę obciążenia sprzedawcy stawką akcyzy /podwyższonej/ z art. 89 ust. 4 pkt 1; 2. naruszenie podstawowych zasad prawa materialnego zawartych w art. 2 i 31 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) poprzez przyjęcie, że uprawnionym jest zastosowanie przez organ sankcji w postaci podwyższonej stawki akcyzy, w przypadku kiedy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust 1 i 2 u.p.a zawiera nieistotne wady - pozostające bez wpływu na ustalenie tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu; 3. naruszenie przepisów art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez nałożenie na podatnika podwyższonej stawki podatku, wbrew brzmieniu przepisu, że można to zrobić dopiero gdy olej opałowy /faktycznie/ nie zostanie przeznaczony na cele opałowe. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków będących nabywcami oleju opałowego na podstawie zakwestionowanych przez organ oświadczeń celem udowodnienia i potwierdzenia prawidłowości wykorzystania nabywanego oleju na cele opałowe, a tym samym zaniechanie zebrania, rozpatrzenia i wyjaśnienia wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego; 5. art. 191 o.p. poprzez nielogiczną i dowolną ocenę dowodów - interpretację złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, mimo że fakt ten wynika wprost z tytułu i treści złożonych oświadczeń. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r. strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są trafne, skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwiony zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 6 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Celem regulacji warunkującej możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od prawidłowego wykonania obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze (np. napędowe) oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie (por. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1382/11). Utrata z pola widzenia wskazanego celu regulacji prowadzi do błędnej wykładni przepisów ją tworzących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest aprobujące je stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Zatem, mając na uwadze wskazany cel regulacji należy dokonać prawidłowej wykładni przepisów dotyczących oświadczeń stosowanych w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W sprawie niniejszej zakwestionowane zostały wyłącznie oświadczenia składne przez podmioty gospodarcze w trybie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Dla uniknięcia nieporozumień, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy niniejszej (u.p.a. z 2008 r., przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej Dz. U. nr 1662 z 2014r.), dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Pogląd ten ukształtowany jest w orzecznictwie NSA na gruncie u.p.a. z 2008 r. (por. np. wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r. o sygn. akt: I GSK 893/13 i I GSK 1141/13). Przypomnieć też trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (P 50/11) wyraził pogląd, iż na gruncie u.p.a. z 2008 r. nie można dokonywać podziału wad oświadczeń na wady istotne i nieistotne. Stanowisko to w świetle treści postawionego pytania oraz kategorycznej treści art. .89 ust. 16 u.p.a. jest oczywiście trafne. Nie zmienia to faktu, że sądy administracyjne są uprawnione oraz zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa mając na uwadze treść regulacji oraz cel w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń należy uznać za spełnione. Nie ulega wątpliwości, że regulacje tej (i poprzedniej) ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi, tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. I GSK 601/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1492/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1382/11). Mając na uwadze powyższe cele można przystąpić do oceny wykładni poszczególnych wymogów dotyczących oświadczeń dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Już na wstępie można wskazać, że wykładnia ta całkowicie abstrahuje od celu regulacji i jest zupełnie niepotrzebnie i nadmiernie rygorystyczna, który to rygoryzm nie jest potrzebny dla osiągnięcia opisanego wyżej celu regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Zatem, bez wdawania się w słownikowe rozważania językowe (które zresztą przemawiają za prawidłowością wykładni zaprezentowanej przez NSA, bowiem rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie) uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Podobnie nietrafna jest, zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji, wykładnia art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA, oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu grzewczym, informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6-krotnie wyższej jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy, ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Całkowicie błędna jest także zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis, pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią. Pozostaje do wykładni sama treść użytego przez ustawodawcę określenia "oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych", o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Wykładając to pojęcie należy zwrócić uwagę, że omawiane oświadczenie jest oświadczeniem wiedzy i woli i stanowi zapewnienie nabywcy, że nabywany olej będzie użyty do celów opałowych w opisanych w oświadczeniu urządzeniach grzewczych. Oświadczenie to należy odczytywać w jego całokształcie z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. Dopiero po takim badaniu można stwierdzić, czy poddany kontroli dokument stanowi "oświadczenie", o które chodziło ustawodawcy. Zatem, oceniając dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku. Pozostałe zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadnione. W stanie prawnym odnoszącym się do sprawy niniejszej, stwierdzenie niespełnienia przez oświadczenia wymogów ustawowych zwalniało organ od konieczności badania rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, zatem zarzuty procesowe naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. związane z odmową przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia oleju są nieusprawiedliwione. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE jest nieusprawiedliwiony. Co prawda wywód Sądu I instancji na temat przyczyn uznania, że nie doszło do naruszenia przez organ omawianego przepisu Dyrektywy Energetycznej jest całkowicie niezrozumiały, jednak również i zarzut kasacyjny w tej kwestii, merytorycznie nietrafny i niezawierający powiązania z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może być uznany za zasadny. Z powołanego przepisu Dyrektywy Energetycznej wynika, że państwa członkowskie mogą przewidzieć, iż podatki na produkty energetyczne stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania nie jest spełniony. Powiązanie takie, jak wynika z treści uregulowania, jest fakultatywne, zatem ustawodawca krajowy nie był zobowiązany do wprowadzania omawianego uregulowania co powoduje niezasadność omawianego zarzutu kasacyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej i wiążącej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.