I GSK 1341/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 882/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej kwotę 2.591 (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 882/13, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "F." Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 46.035,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca wprawdzie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a., gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. Organ I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest interpretacja art. 89 u.p.a., zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zdaniem organu, jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. We wrześniu 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży 25.266 litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za wrzesień 2009 r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a., bowiem brakowało w nich m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że strona miała zapisy w postaci np. kocioł, atmosy, ERMAF, piec CO, itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować zużycie oleju. Ponadto przedłożone przez skarżącą oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego o przeznaczeniu przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", które nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 u.p.a. Ponadto, ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". W tym zakresie podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W rozpoznawanej sprawie 2 oświadczenia zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., powołał się na poglądy dotyczące tej problematyki wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Za prawidłową Sąd I instancji uznał zatem wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów art. 89 ust. 6 u.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie część oświadczeń zawiera zapis: "oświadczenie nabywcy oleju przeznaczonego na cele grzewcze" wraz z pełnymi danymi wymaganymi przez art. 89 ust. 6 u.p.a. Natomiast każde z zakwestionowanych przez organy oświadczeń wskazanych wymogów ustawowych nie spełnia, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne. W kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", za które uznano braki nieuniemożliwiające weryfikację przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma jednak możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Ocena, czy brak ma charakter istotny, czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. "Nieistotność" obejmuje więc oczywiste omyłki, błędy rachunkowe czy literowe, natomiast stwierdzone uchybienia w zakwestionowanych w tej sprawie oświadczeniach dotyczą m.in. braku wskazania celu przeznaczenia, dokładnego opisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy miejsca złożenia oświadczenia. Za niezasadny WSA uznał też zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą Energetyczną. Przepisy krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w tej Dyrektywie obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, co jednak nie oznacza, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić również przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania. Za nieusprawiedliwione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Skoro warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem, to okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ramach spoczywającego na organie obowiązku nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień, ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji WSA stwierdził, że organy nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, określenie w wyroku, że decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 60 w zw. z art. 56 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 2 oraz art. 89 ust. 8 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, a to stwierdzenie, iż w oświadczeniach kupujących nie było wyrażonej woli nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; - art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd subsumcji, co skutkowało przyjęciem, iż zakwestionowane oświadczenia nie zawierały deklaracji kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego; - art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż złożone oświadczenia woli, zwierające wady, uniemożliwiają identyfikację kupujących, stanowiącą podstawę do obciążenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy z ust. 4 pkt 1 tejże ustawy; - art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego w zakresie "nieczytelności" podpisu na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju, bez dokonania jakiejkolwiek analizy pojęcia "czytelny podpis" w kontekście ratio legis stosowanych przepisów, jak również niewykazanie - a nawet niepodjęcie najmniejszej próby wykazania - że stwierdzone na tych oświadczeniach podpisy uniemożliwiały identyfikację jego właściciela; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. w świetle art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że widniejące na oświadczeniach podpisy były nieczytelne; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., w zw. z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., w świetle art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności, wykładnię pojęcia "czytelny podpis", w efekcie zaś - błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż podpisy pod oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego były podpisami nieczytelnymi; - art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż przepis zezwala na nałożenie sankcyjnej stawki podatku na zbywcę oleju opałowego w sytuacji złożenia wadliwego oświadczenia nabywcy. W szczególności, iż zgodnie z brzmieniem dyrektywy, podatek na produkty energetyczne staje się wymagalny, gdy zostanie ustalone, że nie został spełniony warunek dla końcowego zużycia energii, ustalonych na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. gdy olej opałowy nie zostanie przeznaczony na cele opałowe; - punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12), poprzez niezastosowanie zasady proporcjonalności, która jest zasadą obowiązującą w podatku akcyzowym, a w konsekwencji: - naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie oceny prawnej w indywidualnej sprawie tylko ocenę ogólną kwestii obowiązku akcyzowego, przez co uzasadnienie sądu nie posiada waloru rzetelności oraz oceny stanu faktycznego. Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2015 r. skarżąca kasacyjnie przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadne są zarzuty naruszenia art. 122 ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny powiązał jego rozpoznanie z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na nie dokonaniu pełnej oceny prawnej w indywidualnej sprawie i poprzestaniu na ogólnym przedstawieniu kwestii obowiązku akcyzowego. Pierwszy z omawianych zarzutów jest niefortunnie i wadliwie sformułowany, jednak stosownie do uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny mimo wadliwego sformułowania rozpoznaje go merytorycznie i uznaje za uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarga kasacyjna zwrócona jest bezpośrednio przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a jedynie pośrednio przeciwko decyzji organu. Zatem zarzuty kasacyjne, także dotyczące postępowania dowodowego przed organami administracji, powinny dotyczyć wadliwego działania sądu akceptującego uchybienia procesowe organu i opierać się o przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami k.p.a. lub ord. pod. W sprawie niniejszej powiązanie zarzutu naruszeń prawa procesowego (ord. pod.) przez organ z zarzutem nieodniesienia się do tych naruszeń przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku pozwala na ocenę zarówno zaskarżonego wyroku, jak i błędów w działaniu organu podatkowego, które było przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnieniem tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Co ważne w tej sprawie i co wymaga wyraźnego podkreślenia, podatnik w toku postępowania sądowego złożył w dniu 28 lutego 2014 r. pismo procesowe, w którym podniósł okoliczność, iż organy podatkowe nie badały sposobu naliczenia podatku akcyzowego na etapie zakupu oleju opałowego i nie "rozliczyły" akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu. Sąd I instancji nie odniósł się do tego pisma procesowego i okoliczności w nim podnoszonych, a tym samym nie badał kwestii obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy organ dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu zarówno obowiązki jak i prawa podatnika wynikające z prawa podatkowego. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod.). Sąd I instancji nie dostrzegł, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest także ustalić okoliczności dotyczące przedmiotu opodatkowania, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w zakresie innych podatków. Zapobiegać ma to podwójnemu opodatkowaniu tego samego przedmiotu podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. organy podatkowe muszą wyjaśnić również inne okoliczności dotyczące sytuacji faktycznej i prawnej, które kształtują zakres podmiotowy i przedmiotowy podatkowoprawnego stanu faktycznego. W sprawie niniejszej Sąd I instancji nie ocenił należycie, czy ustalenia organu podatkowego obejmują wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego. Wskazany wyżej brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do kwestii uiszczenia podatku akcyzowego w cenie oleju nabytego przez podatnika do dalszej odsprzedaży powinien stać się przedmiotem wnikliwej oceny Sądu zarówno pod kątem procesowym jak i materialnoprawnym, bowiem właściwe ustalenie wysokości podatku należy do podstawowych obowiązków organu podatkowego, zaś bezrefleksyjna akceptacja wysokości obliczonej przez organ i brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku powodują, że omawiany zarzut kasacyjny należy uznać za uzasadniony, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. przez ich błędną wykładnię. Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Celem regulacji warunkującej możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od prawidłowego wykonania obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze (np. napędowe) oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie (por. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1382/11). Utrata z pola widzenia wskazanego celu regulacji prowadzi do błędnej wykładni przepisów ją tworzących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest aprobujące je stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Zatem, mając na uwadze wskazany cel regulacji należy dokonać prawidłowej wykładni przepisów dotyczących oświadczeń stosowanych w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W sprawie niniejszej zakwestionowane zostały wyłącznie oświadczenia składne przez podmioty gospodarcze w trybie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Dla uniknięcia nieporozumień, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy niniejszej (u.p.a. z 2008 r., przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 1662 z 2014 r.), dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Pogląd ten ukształtowany jest w orzecznictwie NSA na gruncie u.p.a. z 2008 r. (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r. o sygn. akt: I GSK 893/13 i I GSK 1141/13). Przypomnieć też trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (P 50/11) wyraził pogląd, iż na gruncie u.p.a. z 2008 r. nie można dokonywać podziału wad oświadczeń na wady istotne i nieistotne. Stanowisko to w świetle treści postawionego pytania oraz kategorycznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a. jest oczywiście trafne. Nie zmienia to faktu, że sądy administracyjne są uprawnione oraz zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa mając na uwadze treść regulacji oraz cel w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń należy uznać za spełnione. Nie ulega wątpliwości, że regulacje tej (i poprzedniej) ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi, tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. I GSK 601/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1492/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1382/11). Mając na uwadze powyższe cele można przystąpić do oceny wykładni poszczególnych wymogów dotyczących oświadczeń dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Już na wstępie można wskazać, że wykładnia ta całkowicie abstrahuje od celu regulacji i jest zupełnie niepotrzebnie i nadmiernie rygorystyczna, który to rygoryzm nie jest potrzebny dla osiągnięcia opisanego wyżej celu regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Zatem, bez wdawania się w słownikowe rozważania językowe (które zresztą przemawiają za prawidłowością wykładni zaprezentowanej przez NSA, bowiem rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie) uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Podobnie nietrafna, jest zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju i typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA, oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu grzewczym, informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy, ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Całkowicie błędna jest także zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią. Pozostaje do wykładni sama treść użytego przez ustawodawcę określenia "oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych", o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Wykładając to pojęcie należy zwrócić uwagę, że omawiane oświadczenie jest oświadczeniem wiedzy i woli i stanowi zapewnienie nabywcy, że nabywany olej będzie użyty do celów opałowych w opisanych w oświadczeniu urządzeniach grzewczych. Oświadczenie to należy odczytywać w jego całokształcie z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. Dopiero po takim badaniu można stwierdzić, czy poddany kontroli dokument stanowi "oświadczenie", o które chodziło ustawodawcy. Zatem, oceniając dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem i ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie oraz z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.