I SA/Wr 424/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania powyższego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zabezpieczenie na majątku Spółki A. wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. w łącznej kwocie 1.444.618,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ kontroli wyjaśnił, że Spółka zaewidencjonowała 14 faktur wystawionych w okresie od 20 maja do 2 lipca 2010 r. o łącznej wartości brutto 8.011.066,06 zł, VAT 1.444.618,56 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu kontroli z uwagi na znaczną wysokość zobowiązań podatkowych i stan majątku Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Decyzją z dnia 15 października 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (pierwotne decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały uchylone przez organ odwoławczy) na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 1.524.659,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 447.769,00 zł, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania powyższego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.229.522,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 361.092,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. wynosi łącznie 1.903.748,00 zł, w związku z czym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji wskazał również na pozostałe okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego: nierzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych (konieczność wystawienia tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za 15 okresów rozliczeniowych w latach 2005 – 2011 r., nieuregulowanie w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT – 4) za okres od stycznia do czerwca 2011 r., brak wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT – 5) za okres styczeń – czerwiec 2011 r.), nierzetelne działania zmierzające do zminimalizowania obciążeń podatkowych, wysokość kapitału zakładowego Spółki w kwocie 50.000,00 zł, zmiana siedziby Spółki i dwukrotne przekształcenie formy prawnej Spółki, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych tytułu podatku od towarów i usług za siedem okresów rozliczeniowych w latach 2008 - 2009. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że Spółka nieterminowo regulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku od osób fizycznych (PIT – 4) za rok 2011, natomiast w roku 2012 terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 – 4 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji nieistnienia przesłanek do jego dokonania, a w szczególności braku wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i oparcie uzasadnienia o domniemania nie poparte materiałem dowodowym. Przesłanki zastosowania zabezpieczenia nie stanowi wysokość zobowiązania, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Natomiast organ podatkowy nie zbadał aktualnej sytuacji finansowej Spółki, podczas gdy zysk netto Spółki na dzień 30 sierpnia 2012 r. wyniósł 654.570,89 zł, a za poprzedni okres sprawozdawczy 3.444.998,81 zł. Wartość nieruchomości Spółki została wyceniona na kwotę 9.109.000,00 zł. Spółka nie dokonuje również zbywania swojego majątku. Zmiana siedziby Spółki, przekształcenie Spółki, wysokość kapitału zakładowego czy też dokonanie zabezpieczeń za poprzednie okresy nie może mieć wpływu na podjęcie decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty należnych odsetek oraz określił i zabezpieczył na majątku podatnika odsetki w wysokości 41.837,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem w toku postępowania kontrolnego stwierdzono liczne nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten rodzi uzasadnioną obawę uchylania się spółki od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego bądź utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji. Przybliżona kwota zaniżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. wynosi łącznie 1.444.618,42 zł. Ponadto organ podatkowy zabezpieczył wykonanie określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług za siedem okresów rozliczeniowych w latach 2008 – 2009. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Ponadto organ odwoławczy przyznał, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki jest rzeczywiście dobra, o czym świadczy także posiadanie nieruchomości o stosunkowo wysokiej wartości. Jednakże wydawanie decyzji o zabezpieczeniu tylko do podmiotów znajdujących się w złej sytuacji finansowej prowadziłoby do paradoksu i uczyniłoby z zabezpieczenia instytucję wpółmartwą i skierowaną do zamkniętego kręgu podmiotów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1 – 4 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części w sytuacji nieistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności braku wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, ponieważ decyzje oparte są o domniemania nie poparte materiałem dowodowym. Spółka wskazała, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, w której strona jest w stanie pokryć z własnych środków zobowiązanie podatkowe, to nie ma potrzeby dokonywania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Strona zaznaczyła, że w kwestii ewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych toczy się odrębne postępowanie. Dlatego też zarzut nierzetelnego ujmowania transakcji jest przedwczesny. Jako podstawy zabezpieczenia nie można przyjmować okoliczności co do których toczy się postępowanie dowodowe w odrębnym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja uchybia prawu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 tego przepisu brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy wskazał natomiast, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, powołując się na prowadzone postępowania podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe w latach 2008 – 2010. Należy wyjaśnić, że trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a ponadto nic nie wskazuje, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał jednak okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez Spółkę. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że Spółka uiściła zobowiązania podatkowe za rok 2011, chociaż z naruszeniem obowiązujących terminów płatności, a w roku 2012 Spółka uiszcza podatki w terminach płatności. Organ podatkowy nie wykazał również innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wskazał na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego w związku z ewidencjonowaniem przez Spółkę tzw. pustych faktur. Jednak w ocenie Sądu okoliczności te same nie mogą stanowić przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Dopiero bowiem w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową podatnika mogą stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. W ten sposób orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organ podatkowy naruszył art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien dokonać analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. W szczególności powinien dokonać dogłębnej analizy sprawozdań finansowych Spółki, w tym bilansu zysków i strat, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze Spółki, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.