III SA/Po 1257/12

Dnia 12 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 roku oddala skargę Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 37 h), art. 37 j) ust. 1 pkt 4, art. 37 k) ust. 1, art. 37 l) ust. 1, art. 37 m) ust. 4 oraz art. 37 n) ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 z późn. zm.) określił W. K. zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia 31.03.2011 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu przeprowadzili postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące kwiecień – październik 2006 roku. W dniu 25.10.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał wynik kontroli nr [...], który zawiera ustalenia w zakresie opłaty paliwowej za powyższy okres. Ponadto po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję nr [...] z dnia 25.10.2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2006 roku. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 27.10.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. K. w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 r. Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym reguluje kwestie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, stwierdzając co do zasady, że ciąży on zgodnie z art. 37j ust. 1 na producencie paliw silnikowych lub gazu albo importerze paliw silnikowych lub gazu albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy). Z treści oceny materiału dowodowego zawartej w uzasadnieniu ww. decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wynika, że faktury VAT wystawiane przez firmy A i B na rzecz W. K. są fakturami nierzetelnymi, tj. niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z protokołów zeznań świadków i podejrzanych oraz dokumentów włączonych (postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r.) i uznanych jako dowody w niniejszym postępowaniu wynika, że firmy A i B w rzeczywistości nie sprzedawały paliw, a tylko taką działalność pozorowały poprzez wystawianie "pustych" faktur VAT. Również zeznania Strony postępowania złożone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu dowodzą, że paliwo dokumentowane fakturami ww. firm faktycznie było dostarczane, ale pochodziło z nieznanych źródeł. W świetle poczynionych ustaleń w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu organ stwierdził, że W. K. nie zachował należytej staranności przy zawieraniu współpracy z firmami A i B. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. K. w okresie od kwietnia do października 2006 r. wprowadził do obrotu olej napędowy w ilości [...] l, którego źródło pochodzenia nie jest znane, zużywając go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że kontrolowany podmiot wprowadził do obrotu gospodarczego wyrób akcyzowy, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat należnego podatku akcyzowego. W tym zakresie została wydana odrębna decyzja. W tej sytuacji organ był zobowiązany do określenia – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Wobec braku danych dotyczących parametrów zakupionego oleju napędowego w okresie od kwietnia do października 2006 r. do podstawy opodatkowania przyjęto gęstość na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych dla: oleju napędowego w temperaturze +15 °C z przedziału od 820 kg/m3 do 845 kg/m3 w wysokości 820 kg / m3 (jako najkorzystniejszą dla podatnika). W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 r., przyjmując stawkę opłaty paliwowej obowiązującą w 2006 roku – 107,63 zł za tonę paliwa silnikowego zgodnie z art. 37m ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji W. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Odwołujący zakwestionował poczynione przez organ ustalenie, że faktury na zakup paliwa z firm A i B nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, wskazując że w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją dokładnie ustalono źródło zakupu oleju napędowego, którym była baza w K. oraz w L. zarządzana przez W. O., lecz Urząd Kontroli Skarbowej nie zdołał wykryć, że W. O. sprzedaje paliwo, wystawiając faktury jako A lub B. Odwołujący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom świadków potwierdzających powyższe okoliczności, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji do zeznań świadków. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz art. 37 j) ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) decyzją z dnia 11 października 2012 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w pełni podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił w szczególności, że dotyczą one w swej istocie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 r. Zarzuty te stanowią powielenie argumentów zawartych w odwołaniu wniesionym przez stronę od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ustosunkował się do nich w sposób szczegółowy w wydanej przez siebie decyzji nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w decyzji z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy to rozstrzygnięcie, wykazali niezbicie, że Strona nabyła olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy. Z tego tytułu, w myśl art. 4 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Strona stała się podatnikiem w akcyzie. Okoliczności te stanowiły z kolei podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego zaskarżonej decyzji w zakresie opłaty paliwowej. W skardze na powyższą decyzję W. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań wskazanych świadków i w konsekwencji uniemożliwienie stronie udziału w tych czynnościach procesowych, a także art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie tego, czy Skarżący dokonywał zakupu paliwa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie niedopuszczalnej interpretacji w sytuacji językowej jednoznaczności przepisu oraz niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 roku. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych (sprowadzających się do tego, że Skarżący w okresie od kwietnia do października 2006 r. wprowadził do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu), które zasadniczo były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które – z uwagi na ostateczne zakończenie postępowania w tym przedmiocie były również wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Wobec powyższego organy słusznie stwierdziły również brak podstaw do powtarzania czynności procesowych oraz szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego na łamach decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, co tym samym – wbrew zarzutom skargi – nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ani art. 190 § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym dodać, że Skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mógł zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystał w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżący nie skorzystał natomiast (jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę i czego Skarżący nie kwestionował) z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były paliwa silnikowe do napędu pojazdów oraz ilości tego paliwa, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli z dnia 25 października 2011 r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...], mocą której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2011 r., nr [...] określającą W. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 roku. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tejże opłaty przez organy podatkowe. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że organy zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym stwierdziły obowiązek Skarżącego zapłaty opłaty paliwowej za okres od kwietnia do października 2006 r., będący następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania dodatkowych ustaleń w niniejszej sprawie istotnych w pierwszej kolejności dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, że w przedmiotowym postępowaniu Skarżący nie wykazał, że dokonał zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionował przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały normy prawa materialnego, a Skarżący nie sprecyzował, jakiego przepisu prawa miała dotyczyć i na czym miała polegać zarzucana w skardze "niedopuszczalna interpretacja w sytuacji językowej jednoznaczności przepisu", wobec czego i ten zarzut należało również uznać za bezzasadny. W rezultacie Sąd stwierdził w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego i to w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).