I GSK 7/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 523/13 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Łd 523/13 oddalił skargę P.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P.T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, wobec braku złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia wymaganej akcyzy z tytułu posiadania oleju napędowego. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił, że ustalenia organu podatkowego stwierdzające brak uiszczenia podatku akcyzowego są konsekwencją błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i braku dokonania wszelkich, niezbędnych czynności. Do odwołania dołączył kserokopie paragonów fiskalnych za zakup oleju napędowego, za okres od [...] do [...] r., poświadczenie o wypłacie M.W. odszkodowania za wypadek komunikacyjny oraz potwierdzenie zalania pomieszczeń M. W. Dyrektor Izby Celnej w Ł., wobec złożonego odwołania, wydał decyzję z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 10 ust. 10 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, dalej: o.p.). Organ wskazał, że w wyniku podjętych czynności dowodowych (zebrania dokumentów, przeszukania budynków należących do skarżącego, przesłuchania świadków jak i skarżącego, wykonania specjalistycznych badań znalezionego u skarżącego oleju napędowego) stwierdzono, że skarżący dokonywał od kilku lat wielokrotnych zakupów i magazynowania znacznych ilości oleju napędowego, z niewiadomego źródła, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że od posiadanego przez skarżącego paliwa była zapłacona akcyza. Organ wskazał, że olej napędowy objęty pozycją CN 2710 zalicza się do wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stawka akcyzy dla olejów napędowych została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i wynosi 1.196.00 zł/1000 l. W związku z tym organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. na kwotę [...]zł. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że decyzja organu I instancji zawierała wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 o.p. Z jej treści bezsprzecznie wynika jakie przepisy zostały w niej zastosowane. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. W złożonej skardze skarżący zarzucił organom niezasadne przyjęcie, że jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości[...] zł, pomimo że ustalenia organu podatkowego stwierdzające nieuiszczenie tego podatku – są konsekwencją błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez zaniechanie i niedokonanie wszystkich niezbędnych czynności sprawdzających czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu została zapłacona, ponadto czy wynikało to z okoliczności niezawinionych przez zobowiązanego. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania oraz wskazał na zasadę jednofazowego charakteru naliczania akcyzy wprowadzoną art. 4 ust. 5 u.p.a. Sąd I instancji rozpoznający skargę w całości podzielił ustalenia organów zarówno faktyczne jak i prawne. Podkreślił, że organ odwoławczy zbadał i ocenił w sposób prawidłowy wszystkie okoliczność, na podstawie których wydał zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za niewiarygodny dowód z paragonów (za okres od [...] do [...]r.) załączonych do odwołania. Wskazał, że jak wynika z zeznań skarżącego oraz jego byłej żony ujawnione paliwo zostało zakupione z odszkodowania wypłaconego w [...] r., natomiast paragony zostały wystawione za okres od [...] do [...] r., a więc nie mogą stanowić dowodu zapłaty akcyzy od paliwa objętego postępowaniem. Sąd wskazał też, że w oparciu o złożone paragony nie można ustalić kto kupował olej, dlatego nie mogą one stanowić istotnego znaczenia w sprawie. Sąd uznał również na podstawie analizy materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącego oraz świadków, że organy podatkowe trafnie wskazały na ich niespójność, co do okoliczności posiadania dokumentów potwierdzających zakup oleju. W przekonaniu Sądu niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 122 o.p. wobec uznania, że organy wyjaśniły stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że olej napędowy ujawniony w miejscu zamieszkania skarżącego pochodził z udokumentowanego źródła. Tym samym nie zostało ustalone, że podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu złożył skarżący, zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w norm i w konsekwencji błędne (gdyż nie poparte żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym) przyjęcie, że skarżący nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości, a który to obowiązek powstał wobec niego w związku z nabyciem/posiadaniem wyrobów akcyzowych ujawnionych na jego posesji w dniu [...]roku w miejscowości [...], art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że po stronie skarżącego powstało - w związku z brakiem przez niego zapłaty ciążącego na nim podatku akcyzowego - zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy - w tym przede wszystkim wyjaśnienia P.W.a, zeznania jego byłej żony M.W.a oraz obu synów, jak również załączone przez skarżącego przy odwołaniu paragony z tytułu zakupu paliwa nie pozwalają na kategoryczne stwierdzenie, że skarżący znajdując się w posiadaniu w/w produktu nie uiścił należnego od niego podatku akcyzowego i na tej podstawie uznanie, że po stronie P.W.a powstał obowiązek podatkowy, o jakim mowa w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]roku, Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez niezasadne uznanie, że organy wydające decyzje w sprawie dotyczącej skarżącego, a będące przedmiotem rozważań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego w zakresie zwrócenia się przez Urząd Celny do stacji paliw wskazanych przez P.W.a jako tych, na których dokonywał on zakupów przedmiotowego paliwa na okoliczność potwierdzenia tego faktu nie byłyby łatwe do przeprowadzenia w sytuacji, gdy przedmiotem w/w dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a nadto - przy dołożeniu należytej staranności - możliwa zdaniem skarżącego do przeprowadzenia. Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 176 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części, tj. co do pkt 1 i przekazanie sprawy sądowi właściwemu do ponownego rozpoznania. Ponadto, wniósł o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów z tytułu pomocy prawnej udzielonej skarżącemu P. W.a z urzędu po wydaniu w dniu [...] r. orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oświadczając, że koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zasakrżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania wypada wskazać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. został oparty na przepisach k.p.a. (art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1 k.p.a.), które w sprawie nie miały zastosowania. Zgodnie z art. 6 u.p.a. w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego mają zastosowanie przepisy o.p., o ile przepisy u.p.a. nie stanowią inaczej. Również z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że przepisy o.p. stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić argumentacji opartej na tych przepisach, ani też poszukiwać, niejako z własnej inicjatywy, nowych podstaw kasacyjnych odpowiadających w swej treści pominiętym przepisom k.p.a. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi więc podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a jego zastosowanie jest związane ze stwierdzeniem przez ten Sąd istotnych naruszeń procesowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną wyłącznie w połączeniu z innymi przepisami procesowymi, które są stosowane na wcześniejszym etapie postępowania. Stąd też podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wymagało wykazania rodzaju i skali naruszeń, do których doszło w tym postępowaniu, a co za tym idzie wskazania właściwego przepisu prawa regulującego to postępowanie, który w jego ocenie został naruszony, wyjaśnienia, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Rozpoznawany zarzut nie spełnia tych wymogów i nie wynika to wyłącznie z tego, że wnoszący skargę kasacyjną powołał nieprawidłowo przepisy k.p.a., tj. art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 zamiast odpowiadające w swej treści przepisy o.p., tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Analiza powołanej w skardze kasacyjnej argumentacji nie pozwala bowiem stwierdzić, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia mogłyby wpłynąć w jakikolwiek sposób na dokonaną przez Sąd ocenę. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał chociażby, jakie znaczenie dla sprawy mogłyby mieć przedłożone paragony potwierdzające zakup paliwa w 2009 r., czy też celowości wystąpienia z zapytaniami do wskazanych stacji paliw. Z wyjaśnień skarżącego i pozostałych świadków wynika, że ujawnione w[...]r. na posesji paliwo było gromadzone na przestrzeni kilku ostatnich miesięcy oraz że zostało ono nabyte za pieniądze uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego byłej żonie w [...] r., a więc po dacie zakupu paliwa. W toku postępowania skarżący zeznał również, że w sezonie zużywa na potrzeby prowadzonej działalności nawet [...] litrów paliwa, co by oznaczało, że nabyte w[...]r. paliwo w ilości [...]litrów powinno zostać zużyte w całości przed[...]r. Nadto, jak wynika z akt sprawy skarżący i jego była żona zmieniali w toku postępowania podatkowego zeznania w kwestii posiadanych dokumentów potwierdzających zakup paliwa. Raz twierdzili, że pobierali faktury (paragony), lecz zostały one zniszczone, z kolei innym razem, że takich faktur (paragonów) nie pobierali. Strona nie przedstawiła też, mimo długo trwającego postępowania, żadnych faktur czy też ich duplikatów, ani też w inny sposób nie uwiarygodniła żądania przeprowadzenia czynności dowodowych na okoliczność zakupu paliwa na stacjach paliw. W tych okolicznościach brak jest podstaw do podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z wcześniej wskazanymi przepisami o.p. organ podatkowy jest zobowiązany jedynie do gromadzenia dowodów mających znaczenie dla załatwienia sprawy. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 i u.p.a. oraz w zw. z art. 21 § 3 o.p., należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, a tym samym ocena czy doszło do jego naruszenia może odbywać się wyłącznie na gruncie przepisów prawa materialnego. A więc norm prawa bezpośrednio regulujących stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określających przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie, norm, które regulują określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidują określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Zgodnie z obowiązującą w zakresie podatku akcyzowego regulacją przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 5 u.p.a. zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. W stanie faktycznym sprawy organ ustalił, co nie zostało skutecznie podważone, że wnoszący skargę kasacyjną posiadał poza procedurą zawieszenia poboru podatku na terenie swojej posesji olej napędowy w ilości [...]litów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tak więc w świetle powołanych wcześniej przepisów był on zobowiązany uiścić z własnej inicjatywy należny podatek akcyzowy, a skoro tego nie uczynił, to organ był zobowiązany wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., stanowiącym formalnoprawną podstawę wydania decyzji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi wnoszącego skargę kasacyjną wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz. U. 2013 r., poz. 461) pełnomocnik skarżącego kasacyjnie powinien złożyć Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie. Końcowo należy wskazać, że wyznaczony z urzędu pełnomocnik złożył do protokołu rozprawy z dnia [...] r. wymagane przepisami oświadczenie.