II FSK 954/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 991/13 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r. III SA/Wa 991/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr. [...], odmawiające spółce B[...] sp. z o. o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") z 24 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 2. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny: Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została wysłana do spółki 24 września 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C.. W dniu 26 września 2012 r. listonosz nie zastał pod wskazanym adresem spółki osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, wobec czego pozostawił w siedzibie spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym O. pozostawiono w siedzibie spółki w dniu 4 października 2012 r. W dniu 10 października 2012 r. upłynął 14 – ty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki, mimo, że nie została ona zwrócona do nadawcy tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w W., lecz pozostała w Urzędzie Pocztowym O.. Prokurent spółki – D. M. w dniu 12 października 2012 r. odebrał przedmiotową przesyłkę z Urzędu Pocztowego. W decyzji wymiarowej zawarto pouczenie o przysługującym spółce prawie złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W dniu 25 października 2012 r. (data stempla pocztowego) spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Następnie, pismem z 30 listopada 2012 r. spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , iż odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione po upływie terminu. Według spółki nie zostało dokonane doręczenie zastępcze, gdyż przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 września 2012 r. została odebrana przez prokurenta osobiście w dniu 12 października 2012 r. w Urzędzie Pocztowym w O., a termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 26 października 2012 r. Spółka wnosząc odwołanie 25 października 2012 r. - zachowała więc termin do jego wniesienia. Spółka podkreśliła, że działała w słusznym przekonaniu, że odbiór przesyłki przez jej prokurenta 12 października 2012r. inicjuje bieg 14 - dniowego terminu do wniesienia odwołania. Następnie, przy piśmie z 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik spółki przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy O. z 14 grudnia 2012 r., z którego wnika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie: 26 września 2012 r. i 4 października 2012 r., a termin odbioru przesyłki upłynął w dniu 11 października 2012 r. Przy piśmie z 17 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłał do sądu pierwszej instancji pismo Poczty Polskiej z 9 maja 2013 r., stanowiące odpowiedź na interwencję organu z 5 kwietnia 2013 r. Poczta Polska w piśmie tym wskazała m.in., że przedmiotowa przesyłka została wydana do doręczenia 26 września 2012 r. 3. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę spółki, wskazał, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej w skrócie "o.p."), postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 września 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 o.p., jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadności stanowiska organu podatkowego. Doręczenie w trybie art. 150 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. W ocenie sądu pierwszej instancji doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 o.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że pocztowe potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa bowiem zasadniczą rolę przy skuteczności doręczenia zastępczego. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści, tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Tak więc sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści, natomiast pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 oraz art. 151 o.p., ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynikało, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. w zw. z art. 151 o.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony. Z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynikał fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie tym nie wypełniono rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r. Data ta jednak nie korespondowała z datą wydania decyzji oraz nadania przesyłki ją zawierającej w pocztowej placówce nadawczej, tj. 24 września 2012 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro decyzję wydano i wysłano 24 września 2012 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a o.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już 26 września 2012 r. Następie wskazał, że jeżeli, jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska, data 26 września 2012 r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu przedmiotowej przesyłki, natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru, w przypadku nieodebrania przesyłki przez adresata w okresie jej przechowywania w urzędzie pocztowym, nie zostało prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione, w konsekwencji czego na jego podstawie nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 w zw. z art. 151 o.p., konieczne jest podjęcie kolejnej próby doręczenia takiej przesyłki jej adresatowi (o ile nie została ona już wcześniej doręczona np. w trybie zwykłym). W takim przypadku nie jest natomiast zasadne powoływanie się na inne dokumenty Poczty Polskiej, nie mamy tu bowiem do czynienia z wątpliwościami co do treści zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (np. z uwagi na: nieczytelność zapisów, wątpliwą treść zapisów, niewyraźny odcisk datownika), ale jak już wskazano z brakiem w ogóle tych zapisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w oparciu o orzecznictwo sądowe, w przypadkach, gdy na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 o.p, sądy nie nakazują występowania do poczty celem ustalenia czy warunki te zostały spełnione tylko uznają, że nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p. W związku z tym, że prokurent spółki odebrał w urzędzie pocztowym przedmiotową decyzję 12 października 2012 r., jako datę doręczenia tej decyzji przyjąć należało tę właśnie datę. To oznacza, że odwołanie nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie nastąpiło zatem uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a tym samym postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu jako bezprzedmiotowe winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet gdyby w przedmiotowej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru zostało prawidłowo wypełnione i spełnione zostałyby wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 o.p., to zaskarżone postanowienie podlegałoby uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 162 § 1 o.p. Następnie podkreślił, że w doktrynie jak i w judykaturze wskazuje się, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestnika postępowania. Instytucja ta ma zastosowanie tylko do terminów procesowych (a nie materialnych), co jednoznacznie wynika z art. 162 § 4 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że organ podatkowy doręczając przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za pośrednictwem Poczty Polskiej winien, przy rozpatrywaniu wniosku o przywróceniu terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając, czy w tym zakresie strona zawiniła uchybiając terminowi do wniesienia odwołania. Zaznaczył, że Poczta Polska dopuściła się takiego błędu, gdyż naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 o.p. i inne właściwe przepisy pocztowe poprzez przechowanie przesyłki przez okres dłuższy niż 14 dni. Wynikało to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym wskazano, że przedmiotowa przesyłka została doręczona prokurentowi spółki 12 października 2012 r., natomiast awizowanie nastąpiło 26 września 2012 r. W świetle tego skarżąca odbierając przesyłkę dnia 12 października 2012 r. mogła być przekonana, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Co istotne, jeśli miała ona nawet świadomość, że pracownik poczty wydał tę przesyłkę w drodze wyjątku, bo zgodnie z informacją przekazaną przez Pocztę Polską (m.in. na powtórnym zawiadomieniu, co wynika z pisma Poczty Polskiej z 9 maja 2013 r., w którym wskazano, że 4 października 2012 r. sporządzono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu firmy "B[...]" w dniu 4 października 2012 r.) – termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym upływał w dniu 11 października 2012 r., to skarżąca złożyła odwołanie w terminie 14 dni od dnia, który według Poczty Polskiej był ostatnim dniem przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji nie można spółce tym samym zarzucić, że nie dochowała szczególnej staranności, aby wnieść odwołanie we właściwym terminie. Podsumowując rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wbrew stanowisku organu, spółka w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała okoliczność, która uniemożliwiła jej w okresie od 10 października 2012 r. do 24 października 2012 r. wniesienie odwołania. Spółka wskazała, że dokonując czynności wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji działała w subiektywnym przeświadczeniu, że robi to w terminie. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała bowiem, że z uwagi na odebranie przesyłki przez prokurenta w urzędzie pocztowym 12 października 2012 r., była przekonana, że od tej właśnie daty zaczął biec termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji i w związku z tym upływał on 26 października 2012 r. Wskazała też, że z ostrożności wniosła odwołanie 25 października 2012 r., tj. jeden dzień przed upływem tego terminu. Ponadto w piśmie z 16 stycznia 2013 r. skarżąca wskazała, że według Poczty Polskiej (pismo z 14 grudnia 2012 r.) termin odbioru przedmiotowej przesyłki upływał 11 października 2012 r., co oznacza, że termin do wniesienia odwołania upływał 25 października 2012 r., a tym samym, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że w piśmie z 9 maja 2013 r. Poczta Polska wskazała, iż 4 października 2012 r. sporządzono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu firmy "B[...]" 4 października 2012 r. Z treści tego pisma jednoznacznie wynikało więc, że według Poczty Polskiej termin odbioru przedmiotowej przesyłki upływał 11 października 2012 r., o czym informowała ona spółkę a z pisma tego wynikało, że przesyłka ta była przechowywana przez urząd pocztowy przez okres dłuższy niż 14 dni. 4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, gdzie na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a".) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j: art. 145 § 1 lit. a - p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, 1a, 2 o.p., poprzez błędną interpretację oraz uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie może być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 o.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w aktach sprawy nie istnieje żaden dokument potwierdzający skuteczne doręczenie decyzji oraz, że nie doszło do jej doręczenia zastępczego. W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 953/14 NSA prawomocnie przesądził, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 września 2012 r., [...] wniesione zostało w terminie. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest niezasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie niniejszej, albowiem sprawa, której przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest w istocie bezprzedmiotowa. NSA oddalił jednak skargę kasacyjną albowiem dopiero w dacie wyrokowania, tj. 26 kwietnia 2016 r. obie kwestie - uchybienia terminu do wniesienia odwołania jak i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - zostały prawomocnie przesądzone. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).