I SA/Po 237/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 70 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 239a i 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", nadał rygor natychmiastowej wykonalności części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS) nr [...] z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie określenia dla "X" (dalej: "X", "skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia powyższego nadającego rygor postanowienia wynika, że termin płatności zobowiązania upływał w dniu [...] lipca 2007 r. Zatem w świetle z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2007 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia stanowi zagrożenie niewykonania tego zobowiązania. Wniesienie odwołania spowoduje, że decyzja określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2007 r. nie stanie się ostateczna. Zachodzi obawa, że nie zostanie ona wykonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. W zażaleniu "X" wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości, któremu zarzuciła, że: - rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w stosunku do decyzji, która jest nieostateczna i od której przysługuje prawo wniesienia odwołania; - do zagrożenia przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło nie z winy podatnika, tylko z wyłącznej winy organów podatkowych i kontrolnych; - organ I instancji sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej samej decyzji z [...] października 2012 r. Dyrektora UKS określającej zobowiązanie w VAT, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż każde z tych postanowień dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem; - organ I instancji sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2012 r., co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przewidziana w art. 239b § 1 O.p. odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, a więc do takich, od których służy odwołanie (co do których nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania oraz co do których został wniesiony skuteczny środek odwoławczy, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ drugiej instancji). Organ I instancji miał uzasadnione obawy co do wykonania tej decyzji przez "X". Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r., którego termin płatności przypadał w 2007 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W sprawie zaistniała więc przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. od [...] października 2012 r. do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Z ustaleń Dyrektora UKS zawartych w decyzji [...] października 2012 r., jedynym celem dla którego "X" została powołana było dążenie do uzyskania zwrotu VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupowych. W deklaracjach składanych przez "X" wykazywane były bardzo duże należne kwoty do zwrotu, które zostały przez organ podatkowy I instancji zwrócone. W wyniku wydania decyzji z dnia [...] października 2012 r. przez Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe za okresy od czerwca do grudnia 2007 r. również kwoty dokonanych pierwotnie zwrotów stały się zaległościami podatkowymi. Powyższe może więc świadczyć, że "X" nie będzie chciała dobrowolnie uregulować zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku wydania powyższej decyzji. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, co dodatkowo potwierdza, że nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Jednakże ten fakt i w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Niewykonalność decyzji nieostatecznej nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji wtoku instancji. Postanowienie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części przedmiotowej decyzji w zakresie zobowiązania za czerwiec 2007 r. Natomiast pozostałe postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które obejmuje złożone zażalenie, dotyczą części przedmiotowej decyzji w zakresie zobowiązania za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Wobec powyższego nie można uznać, że wszystkie postanowienia dotyczą tej samej sprawy. Objęcie jedną decyzją, o jednym numerze zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących więcej niż jednego miesiąca stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, która w żaden sposób nie narusza materialnoprawnej odrębności rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (wyrok I FSK 1537/10). Nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O.p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. W skardze "X" wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, jako rażąco naruszających prawo oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Skargę uzasadniła w sposób następujący: Wydanie sześciu odrębnych postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jednej decyzji organu kontroli skarbowej, stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż każde z tych postanowień dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem. Organ odwoławczy argumentując zasadność powyższego działania zdaje się jednak zapominać, że w art. 239b § 1 O.p. nie ma mowy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie albo o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniu podatkowemu, lecz o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Jeśli decyzja składa się z sześciu odrębnych rozstrzygnięć dotyczących sześciu odrębnych okresów rozliczeniowych w VAT, to nie oznacza, że mamy do czynienia z sześcioma odrębnymi decyzjami, lecz że mamy do czynienia z jedną decyzją składającą się z sześciu części. Skoro każde z sześciu postanowień dotyczy jednej i tej samej decyzji, oczywistym jest, że zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności każdego z tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zdaje się zapominać o głównej zasadzie ogólnej zawartej w art. 120 O.p., nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie mogą działać w sposób domyślny, kierując się np., jak to sugeruje organ odwoławczy, wyimaginowaną korzyścią strony. O.p. jedynie w przypadkach określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w art. 245 § 1 O.p. umożliwia organom podatkowym orzekanie co do części decyzji. Żaden inny przepis nie przewiduje możliwości orzekania co do części decyzji. Wyimaginowaną przez organ odwoławczy korzyścią strony ma być jakoby wyłączenie z ewentualnej egzekucji administracyjnej zobowiązania w VAT za grudzień 2007 r. Organ odwoławczy zdaje się zapominać, że zobowiązanie za grudzień 2007 r. ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2013 r., a jak przyznał sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., nieobjęcie rygorem natychmiastowej wykonalności zobowiązania za grudzień 2007 r. nie wynikało z chęci działania na korzyść strony, lecz z przekonania, że do końca 2013 r. organ ten wyegzekwuje należności za grudzień 2007 r. bez konieczności nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Za argument uzasadniający nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy uznał okoliczność, że okres od dnia wydania decyzji wymiarowej do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, zatem jedyną przesłanką nadania rygoru była okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organy obu instancji naruszyły art. 239b § 2 O.p. Po pierwsze organy te uznały, że nadanie rygoru uzasadnione jest "ustaleniami" Dyrektora UKS zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2012 r., jakoby jedynym celem powołania strony był cel podatkowy - dążenie do zwrotu z budżetu państwa podatku naliczonego. Nie wymaga dowodu, że przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS było określenie prawidłowej wysokości VAT. Przepisy nie upoważniają organów do oceny, ani nawet badania, przyczyn powołania do istnienia prawnego jakiegokolwiek podmiotu. Ocena przyczyn powołania "X", dokonana w decyzji wymiarowej jest co najmniej nieuprawniona, a co za tym idzie sięganie do takiej opinii, a raczej oszczerczego zarzutu, i jej bezrefleksyjne powielanie, jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Drugim z argumentów mającym uzasadniać nadanie rygoru, było wykazywanie w deklaracjach VAT "bardzo dużych" kwot zwrotu. Brak w tym względzie jakiegokolwiek uzasadnienia, czy zdefiniowania pojęcia "bardzo duże", uniemożliwia zrozumienie przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe, co z kolei oznacza naruszenie zasady ogólnej wyrażonej w art. 124 O.p. Dla "X" kwoty zwrotów wykazywane za okres czerwiec-grudzień 2007 r. nie są kwotami "bardzo dużymi" w porównaniu do kwot przychodów (obrotów), czy wartości administrowanego majątku. Zakładając nawet, że decyzja określająca zobowiązanie w VAT jest prawidłowa, to ewentualne dokonanie zwrotu powinno obciążać organ, który dokonał zwrotu bez weryfikacji. Przeświadczenie organu podatkowego, że dokonał zwrotu bez właściwej weryfikacji, nie może stanowić przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Trzeci z argumentów dotyczy stwierdzenia, że wniesienie odwołania ma świadczyć o uprawdopodobnieniu braku wykonania zobowiązania. Używanie takiego argumentu świadczy o co najmniej niechętnym podejściu organów podatkowych do przyjętej przez ustawodawcę zasady niewykonalności decyzji, od których złożono odwołanie. Jeśli złożenie odwołania świadczy o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to przepis art. 239a O.p. jest "pustym" przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W odpowiedzi na skargę podkreślił, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami zawartym w zażaleniu do których ustosunkował się w zaskarżonym postanowieniu. W pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w tym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skarżący zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Konkluzje skarżącego nie prowadzą jednakże do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych. W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Wynika z niego między innymi, że strona skarżąca "X" jest podmiotem posiadającym legitymację czynną do wystąpienia ze skargą. Z akt osądzanej sprawy oraz akt I SA/Po 507/13 wynika, że "X", jest wydzieloną jednostką organizacyjną prowincji zakonnej "Yy" pod nazwą "Z (dalej: "Z") o charakterze administracyjno - usługowym. "Z" została wpisana do Rejestru Zakonów i Kongregacji Duchownych na podstawie decyzji Urzędu do Spraw Wyznań w [...] nr [...] z dnia [...] września 1980 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 1993 r. Urząd Rady Ministrów Biuro do Spraw Wyznań wydał zaświadczenie z którego wynika, że "Z" posiada osobowość prawną. "X" została ustanowiona dekretem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] przez - stojącego na czele "Z" - inspektora księdza A.B. – i powołana do administrowania obiektami będącymi własnością "Z", oraz do działalności inwestycyjnej. Nie posiada ona odrębnej kościelnej osobowości prawnej, a prowadzi działalność w oparciu o regulamin organizacyjny zatwierdzony przez księdza A.B. Bezpośrednie kierowanie "X" sprawuje Zarząd, w skład którego wchodzą Dyrektor oraz osoby odpowiedzialne za poszczególne działy "X". Dyrektora powołuje i odwołuje Przełożony (Inspektor) "Z". Na czele działów stoją osoby powołane przez Dyrektora spośród osób duchownych i świeckich. Majątek "X" stanowią środki finansowe i rzeczowe wniesione przez "Z". Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. inspektor ksiądz A.B. zwrócił się do Izby Skarbowej w [...] z prośbą o uznanie "X" za odrębny podmiot, który w dniu [...] maja 2007 r. wydał decyzję nr [...], którą wyraził zgodę na zarejestrowanie "X" jako odrębnego podmiotu podatkowego. Natomiast w dniu [...] maja 2007 r. "[...]" otrzymała numer identyfikacji podatkowej i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Istotą sporu jest czy organy podatkowe zasadnie zastosowały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. nr [...]. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. A zatem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. W sprawie bezspornie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. była decyzją nieostateczną, albowiem nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Natomiast okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. od [...] października 2012 r. do upływu terminu przedawnienia, czyli 31 grudnia 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w deklaracjach składanych przez stronę wykazywane były bardzo wysokie kwoty do zwrotu, które zostały przez organ podatkowy I instancji zwrócone. W wyniku wydania decyzji z dnia [...] października 2012 r., kwoty dokonanych pierwotnie zwrotów stały się zaległościami podatkowymi. Dodatkowo na prawdopodobieństwo niewykonania decyzji wskazywało wniesione przez skarżącą odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe mogła nie wykonać dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w stopniu wystarczającym zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jest ono środkiem zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych, pozwalającym na przyspieszenie postępowania (por.: H. Siedlecki: [w] "Postępowanie cywilne. Zarys wykładu" – Warszawa 1977; B. Adamiak: [w] "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." Warszawa 1996 r.). Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że wydanie sześciu odrębnych postanowień dotyczących tej samej decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, że naruszają art. 239b § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Objęcie jedną decyzją, o jednym numerze zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących więcej niż jednego miesiąca, stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, która w żaden sposób nie narusza materialnoprawnej odrębności rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych ( tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1537/10). Sąd ( skład orzekający) podziela ten pogląd. Zatem w opinii sądu nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać w takich okolicznościach części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O. p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. W uzasadnionych przypadkach, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji jest korzystne dla podatnika, gdyż organ podatkowy ma podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji której dotyczy rygor do czasu ostateczności decyzji wymiarowej. Sądowi z urzędu wiadomo, że decyzja wymiarowa została uchylona decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. "X" wniosła skargę na powyższą decyzję , która jest zarejestrowana pod wymienioną wcześniej sygn. I SA/Po 507/13. Okoliczność ta nie ma znaczenia w ocenie zasadności zaskarżonego postanowienia bowiem że sąd bada zasadność zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania. Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku. | | | |