I GSK 4/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 255/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 255/13, wydanym w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] maja 2012 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Laguna, rok produkcji 1998, pojemność silnika 2946 cm3, w której wskazał: podstawę obliczenia podatku w wysokości 1.299 zł, stawkę podatku - 18,6 %, kwotę podatku w wysokości 242 zł. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 6.550 zł (wg katalogu lNFO-EKSPERT maj 2012), Naczelnik wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie podatnik poinformował, że nie zgadza się na podwyższenie akcyzy ze względu na uszkodzenie auta. Dodatkowo w dniu [...] lipca 2012 r. złożył pismo, do którego dołączył tłumaczenia przysięgłe z języka niemieckiego dokumentów, stanowiących załącznik do złożonej deklaracji oraz zdjęcia uszkodzeń pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a następnie powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej samochodu z uwzględnieniem stanu technicznego w dniu przywozu do kraju. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2012 r., określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 3.667 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu w kwocie 682 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odwołując się do uregulowań z art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.). Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania, sprowadzającego się do błędnego odczytania przez organ I instancji opinii biegłego z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że ustalona w niej wartość bazowa przedmiotowego samochodu wynosi 7.100 zł, następnie stosując dodatnią korektę za: pierwszą rejestrację (+263 zł) oraz korekty ujemne za: indywidualny zakup za granicą (-589 zł), stan utrzymania i dbałość o pojazd (-368 zł) ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę 6.400 zł. W dalszej części opinii rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia i ustalił wartość tego pojazdu na kwotę 5.349 zł. Następnie stosując współczynnik zbywalności określił tą wartość na kwotę 1.391 zł. Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił korekty wynikającej ze współczynnika zbywalności, uzasadniając to tym, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Rzeczoznawca sporządzający przedmiotową opinię, na wezwanie organu odwoławczego wyjaśnił, że wartość współczynnika zbywalności zależy głównie od: - popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, -możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskanych z demontażu, - wieku pojazdu, -rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących trwałość pojazdu. Uwzględniając dodatkowe wyjaśnienia biegłego, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do wartości rynkowej pojazdu brutto, a więc wartości, która sama w sobie powinna uwzględniać elementy takie jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu oraz rozwiązania techniczne i konstrukcyjne. Dodatkowo podniósł, że opierając się na treści art. 104 ust. 11 u.p.a., który stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu mogą być uwzględnione tylko wskazane w nim kryteria. Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., który skargę uwzględnił. Sąd podkreślił, że organ nie wyjaśnił w sposób przejrzysty, dlaczego mimo że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] wynika, że biegły określił wartość pojazdu brutto w stanie uszkodzonym na dzień [...] maja 2012 r. na kwotę 1.500 zł, przyjął, że wartość ta wynosiła 5.349 zł i taką wartość przyjął jako podstawę obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd uznał za nieprawidłowe skoncentrowanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powodach niezastosowania współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu, przy jednoczesnym braku wyjaśnień dotyczących samej metody ustalenia wartości pojazdu z odniesieniem do poszczególnych parametrów wynikających z opinii biegłego. Brak takiego uzasadnienia jest w ocenie Sądu szczególnie rażący w zestawieniu z zarzutami odwołania, które koncentrowały się na wątpliwościach podatnika, co do prawidłowości przyjęcia akurat kwoty 5.349 zł jako wartości pojazdu. Sąd uznał za nieprawidłowe w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. pominięcie przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności, który zgodnie z wyjaśnieniami biegłego złożonymi w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. stanowi istotny współczynnik ustalenia wartości rynkowej pojazdu odnoszący się do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. W ocenie Sądu przyjęta przez organ interpretacja przepisu stoi również w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jeśli bowiem wartość rynkowa pojazdu ma być ustalona w oparciu o średnią cenę pojazdu to trudno przy jej ustalaniu pominąć współczynnik zbywalności, zwłaszcza w przypadku samochodu uszkodzonego. Zdaniem Sądu, zawarte w decyzji organu I instancji stwierdzenie, że "biegły jedynie w przypadku współczynnika zbywalności pojazdu nowego, ma możliwość ingerencji w jego wielkość. Stąd przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu uszkodzonego, uzasadnione jest nieuwzględnienie współczynnika zbywalności" stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez biegłego, na wezwanie DIC, z których wynika, że współczynnik ten jest stałym komponentem algorytmu programu INFO-EKSPERT uwzględnianym "z automatu" i dla pojazdu nowego wynosi 0,80, a dla pojazdu wycenianego 0,26. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez średnią wartość rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - o ile jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanie technicznym, co nabyty w kraju lub wewnątrzwspólnotowo z uwzględnieniem współczynnika zbywalności, 2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 i 191 O.p., a mianowicie na skutek uznania, że w związku z przyjęciem do wyceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wg algorytmu INFO-EKSPERT przez biegłego, niejako w sposób automatyczny wartość wycenianego samochodu osobowego winna zawierać współczynnik zbywalności, zaś jego nieuwzględnienie przez organy obu instancji skutkuje dowolnością oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do naruszenia zasady zawartej w art. 122 O.p. (prawdy obiektywnej). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wyjaśnił, że w tej sprawie współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do wartości rynkowej pojazdu brutto, a więc wartości, która sama w sobie powinna uwzględniać elementy takie jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu oraz rozwiązania techniczne i konstrukcyjne. Prawdą jest, że wartości katalogowe dotyczą samochodów nieuszkodzonych, jednakże w tej sprawie organ, ze względu na uszkodzenie pojazdu, uwzględnił dokonane przez rzeczoznawcę korekty wartości pojazdu: współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia. Zatem uwzględnienie w tym przypadku współczynnika zbywalności doprowadziłoby do sytuacji, w której organ dokonuje podwójnej korekty de facto z tego samego powodu: raz ze względu na uszkodzenie pojazdu i co za tym idzie jego mniejszą wartość i drugi raz również ze względu na uszkodzenie pojazdu, które to uszkodzenie powoduje trudność zbycia pojazdu. Jednakże trudność zbycia pojazdu nie ma znaczenia przy określaniu podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że współczynnik zbywalności nie dotyczy ani stanu technicznego, ani wyposażenia pojazdu, dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Co istotne wielkość tego współczynnika dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych, w związku z czym nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu tylko kryteria wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości pojazdu, celem ustalenia podstawy opodatkowania, a do nich nie zalicza się współczynnik zbywalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod rozwagę jedynie okoliczności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., stanowiących podstawę nieważności postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Uwzględniając powyższe kryteria skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, który dotyczy naruszenia art. 104 ust. 11 u.p.a. (a nie jak wskutek oczywistej omyłki pisarskiej wskazano art. 104 ust. 1 pkt 11 u.p.a., gdyż przepis ten tak określonej jednostki redakcyjnej nie zawiera). Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zarzut kasatora dotyczący powyższego przepisu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż współczynnik zbywalności stanowi jedną z przesłanek mającą wpływ na ustalenie wartości rynkowej samochodu osobowego w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. Odnosząc się do powyższego stwierdzić wypada, iż z treści regulacji zawartych w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wywieźć należy, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. W orzecznictwie podkreśla się, że przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Dlatego na gruncie uregulowań art. 104 u.p.a. podkreśla się, że sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Dlatego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8). Dopiero i tylko wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistej przyczyny, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). W związku z powyższym w orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe, przy wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a., który to przepis dotyczy określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie można nie wziąć pod uwagę czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku. Przy takim rozumieniu powyższego przepisu nie można zarzucić Sądowi I instancji, iż dokonał błędnej wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a. Istota wypowiedzi Sądu I instancji, iż organ wadliwie zinterpretował omawiany przepis pomijając przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnik zbywalności, który zgodnie z wyjaśnieniami biegłego stanowi istotny współczynnik ustalania wartości rynkowej pojazdu, sprowadza się bowiem do tego, że organ pominął ten czynnik kształtowania ceny pojazdu uwzględniony przez rzeczoznawcę jako jeden z elementów jednej z metod określenia wartości pojazdu uszkodzonego. Z tych zatem względów zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi było stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenie przez organ zasad zawartych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 oraz w art. 210 § 1 O.p. Sąd jednoznacznie stwierdził, że organ podatkowy uprawniony jest do czynienia własnych ustaleń na podstawie opinii biegłego, jednakże w takiej sytuacji zobowiązany jest do szczegółowego i przejrzystego przedstawienia sposobu w jaki doszedł do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji, a takiej argumentacji w omawianej decyzji zabrakło. Sąd bardzo wyraźnie wskazał też, że organ odwoławczy skoncentrował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powodach niezastosowania współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu, gdy jednocześnie nie wyjaśnił samej metody ustalania wartości pojazdu z odniesieniem do poszczególnych parametrów wynikających z opinii biegłego. Powyższe stanowisko w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę, jeżeli się zważy, że kwestionowany przez organ współczynnik zbywalności stanowi jeden z parametrów wyceny wartości pojazdu przy jednej z metod wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższej kwestii jest szczególnie rażący w zestawieniu z zarzutami odwołania, które koncentrowały się na wątpliwościach podatnika co do prawidłowości przyjęcia jako wartości pojazdu kwoty 5.349 zł. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na niewyjaśnione przez organ odwoławczy sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez biegłego, z których wynika, że współczynnik zbywalności jest stałym komponentem algorytmu programu INFO-EKSPERT uwzględnionym "z automatu" i dla pojazdu nowego wynosi 0,80, a dla pojazdu wycenianego 0,26, a stwierdzeniami zawartymi w decyzji organu I instancji, iż biegły jedynie w przypadku współczynnika zbywalności pojazdu nowego ma możliwość ingerencji w jego wielkość. Trafny jest też zarzut Sądu I instancji, iż kwestionując wartość pojazdu wskazaną przez skarżącego, organ odwoływał się do średniej wartości rynkowej pojazdu określonej zgodnie z systemem INFO-EKSPERT, jednakże nie wyjaśnił w sposób dostatecznie jasny i przejrzysty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego następnie zrezygnował z przyjęcia wartości rynkowej spornego pojazdu wynikającej z opinii biegłego wliczonej zgodnie z metodyką tego samego programu. Wskazane przez Sąd I instancji uchybienia dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 187 § 1 i 191 O.p., a także art. 122 i 124 O.p. uprawniały do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trafne jest przy tym stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarga kasacyjna nie zawiera zaś żadnych argumentów, które uprawniałyby do twierdzenia, że stanowisko Sądu I instancji w kwestii stwierdzenia naruszenia przez organ ww. zasad postępowania podatkowego jest wadliwe. Z tych więc przyczyn zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.