III SA/Wr 323/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. , nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...] – typu [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdującego się w punkcie gier "B", należącego do "A" Spółka z o.o. w N. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzania gry na w/w automacie ([...]) stwierdzono, że automat umożliwia grę za stawkę 100 pkt. kredytowych, tj. kwotę 10 zł (1 punkt kredytowy – 10 gr), przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych, nie może być wyższa niż 0,50 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., Nr [...] Spółce z o.o. "A". Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego R. R. z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. ([...]) dotyczącą automatu o niskich wygranych [...] – typu [...], nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji [...], zaś decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) – stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) – cofnął w całości zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., Nr [...]. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Następnie decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w pierwszej kolejności stwierdził, iż nie zgadza się z zarzutem naruszenia przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zwanej dalej jako u.o.g.h), gdyż z jego treści wynika, że wystąpienie odpowiednich przesłanek (np. umożliwienie gry za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.o.g.h) obliguje właściwy organ do cofnięcia zezwolenia. Skoro zatem w sprawie stwierdzono, iż automat umożliwił grę za stawkę 100 pkt kredytowych, czyli za 10 zł, a dopuszczalna stawka za grę (wynikająca z art. 129 ust. 3 u.o.g.h) to 0,50 zł, to zasadnym było cofnięcie zezwolenia zgodnie z dyspozycją art. 138 ust. 3 tejże ustawy. Niezrozumiałym dla organu jest nadto zarzut nieprawidłowej wykładni przepisu art. 129 ust. 3 u.o.g.h. oraz przepisów określających sposób i zasady oceny (kwalifikacji) danej gry jako "gry o niskich wygranych", które – w ocenie strony skarżącej - zgodnie z przepisami: art. 15b ust. 4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z § 7 (i następne) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 u.o.g.h. wymagają od osoby dokonującej urzędowej oceny urządzenia do gier wiedzy specjalistycznej z zakresu działania urządzeń do gier o niskich wygranych i zachowania szczególnego trybu dokonywania tej oceny. Organ przywołując treść art. 129 ust. 3 u.o.g.h. wskazał, że "gra o niskich wygranych" w przedmiotowej sprawie to gra na dopuszczonym (w odpowiednim czasie) do eksploatacji automacie w punkcie gier objętym w/w zezwoleniem. Na takim automacie dokonano eksperymentu i opisano jego rezultaty. W przypadku tego eksperymentu gra trwała – jak dalej podniósł organ - od momentu uruchomienia wybranej wcześniej gry i pobrania 100 pkt. kredytowych do momentu zakończenia całego cyklu gry (ponowne pobranie punktów kredytowych po uruchomieniu kolejnej gry). W tej sytuacji, niezrozumiały dla organu jest zarzut braku wyjaśnienia terminów: ,"stawka" za udział w "jednej grze", "wartość" "jednorazowej" wygranej, "gra", "minimalny czas jednej gry", "wyplata i płatność, "częstotliwość trafień" czy "maksymalna strata w jednostce czasu", szczególnie, że strona skarżąca nie wykazała w jaki sposób to rzekome naruszenie neguje ustalenia kontrolujących w przedmiotowej sprawie, np. poprzez udowodnienie, że opisane przez kontrolujących gry jako przeprowadzone za 10 zł. każda (100 pkt kredytowych) w rzeczywistości zostały przeprowadzone za stawkę inną, w szczególności nie większą niż stawka dopuszczalna, tj.:0,50 zł. Organ II instancji dodał nadto, że skoro termin "gry na automatach o niskich wygranych" zdefiniowany został w art. 129 ust. 3 u.o.g.h. to zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uznanie. Ponadto organ zauważył, że stwierdzenie faktu czy automat umożliwia przekroczenie dopuszczalnej stawki nie wymaga "wiedzy specjalistycznej". Fakt ten może stwierdzić każdy grający przystępując do gry poprzez uruchomienie automatu i wybór konkretnej, dostępnej na tym automacie gry. Tym bardziej zatem mogli to stwierdzić funkcjonariusze umocowani do przeprowadzenia eksperymentu (odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych) na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Organ wskazał nadto na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. R. R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] jako osoby posiadającej "specjalistyczną wiedzą". Odnosząc się natomiast do zarzutu w zakresie jedynej dopuszczalnej procedury kwestionowania prawidłowości działania automatu, organ wskazał, że z żadnego przepisu nie wynika aby do rozstrzygania na podstawie art. 138 ust. 3 u.o.g.h. mogło dochodzić jedynie poprzez zastosowanie procedury wynikającej z cyt. rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Stąd zarzuty w tym zakresie są chybione. Z treści tego artykułu wynika bowiem, że postępowanie prowadzone na jego podstawie nie dotyczy oceny badania technicznego automatu ani opinii technicznej jednostki badającej sporządzonej na podstawie tego badania (które to czynności poprzedzały rejestrację automatu) tylko ustalenia poprzez analizę stanu rzeczywistego czy automat umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż dopuszczalne (tj. wynikające z art. 129 ust. 3 u.o.g.h.). Jest to zatem postępowanie niezależne od tego, o którym mowa w § 7 (i następnych przepisach) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Tymczasem – strona skarżąca - myli te dwa postępowania. Jak bowiem wynika z treści § 7 i § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy te dotyczą warunków dopuszczenia automatu do eksploatacji, natomiast postępowanie prowadzone na podstawie art. 138 ust. 3 u.o.g.h. dotyczy weryfikacji prawidłowości działania automatu już wcześniej dopuszczonego do eksploatacji. Niniejsze postępowanie – jak dalej podkreślił organ - nie kwestionuje zatem pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej ani jego celem nie jest nawet wyjaśnienie tej kwestii. Dlatego też zarzuty w tym zakresie organ uznał za nieuzasadnione [w tym także zarzuty naruszenia art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. nr 4, poz. 27 ze zm.), który podobnie jak wskazany wyżej § 7 - reguluje kwestię pierwotnego dopuszczenia automatów do eksploatacji warunkowaną wcześniejszą pozytywną opinią jednostki badającej]. Podobnie w ocenie organu nie naruszono § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Z przepisu tego wynika bowiem, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia (...) badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Nie jest to zatem obligatoryjna, a jedynie dozwolona forma weryfikacji automatu w dodatku w żaden sposób nie skorelowana w przepisach z art. 138 ust. 3 u.o.g.h., będącym samodzielną podstawą cofnięcia zezwolenia w razie spełnienia wskazanych w nim przesłanek. Powyższe zarzuty szczególnie tracą na znaczeniu, jak dalej wskazał organ, wobec faktu pozyskania w sprawie dwóch (pełnowartościowych w rozumieniu przepisów art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej) dowodów w sprawie, tj.: ustaleń z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego, które potwierdziły zaistnienie stwierdzonych w nich okoliczności. Tym samym uznać należy, iż nie doszło do naruszenia przepisów: art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż rozpatrzył sprawę na podstawie całego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej organ wskazał, postanowieniem z dnia z dnia [...] r. po rozpatrzeniu wniosku zawartego w odwołaniu z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów (szczegółowo je wyliczając) wskazując, iż dołączenie żądanej dokumentacji oraz przesłuchanie osób będących w charakterze biegłego lub świadka w żadnej mierze nie przyczyni się do ujawnienia okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, a jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej - żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tut. organ stwierdził wówczas, m.in. że nie kwestionuje faktu uzyskania - w odniesieniu do przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych - urzędowych dokumentów sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji państwowej (co było warunkiem jego legalnej eksploatacji). Powyższe jednak nie przesądza, iż uprawniony organ nie mógł przeprowadzić kontroli automatu do gier w celu ustalenia, czy w czasie kontroli spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Z uwagi na fakt, iż organ kontrolny nie kwestionował dokumentów dotyczących poświadczeń rejestracji automatu wydanych przez uprawnione organy Dyrektor Izby Celnej postanowił nie włączać do akt powyższego postępowania przedmiotowych dokumentacji dotyczących rejestracji i weryfikacji kontrolowanych automatu oraz nie przesłuchiwać w charakterze biegłego lub świadka autorów opinii technicznych Jednostki Badającej, pracowników Ministerstwa Finansów odpowiedzialnych za dokonanie rejestracji automatów oraz funkcjonariuszy celnych, którzy dopuścili do eksploatacji przedmiotowy automat i którzy przeprowadzili w/w kontrolę (czy też zlecać wykonanie kolejnej opinii technicznej - w trybie cyt. wyżej § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) a także dopuszczenie dowodu z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) na okoliczność "prawomocnego zakwestionowania twierdzeń organu celnego o rzekomo sprzecznym z prawem sposobie działania automatu do gier, wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" bowiem w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, czy na dzień przeprowadzenia tejże kontroli automat umożliwił np. zagranie za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 129 ust. 3 u.o.g.h. Dlatego też zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej również uznano za bezzasadny. Bezzasadny jest także – zdaniem organu II instancji - zarzut naruszenia przepisu art. 138 ust. 3 u.o.g.h. poprzez uznanie, że upoważnia on do cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. Ib ustawy o grach i zakładach wzajemnych (na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych), a nie zezwolenia, o którym mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (na eksploatowanie i użytkowanie automatu o niskich wygranych), chociaż brak jednoznacznego wskazania, o które zezwolenie chodzi w powołanym art. 138 ust. 3. Zdaniem strony skarżącej przy zastosowaniu wykładni celowościowej i systemowej oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności stosowania środków ograniczających działalność gospodarczą należy stosować wyłącznie wykładnię tego przepisu odsyłającą do "zezwolenia" na eksploatowanie i użytkowanie automatu o niskich wygranych wydawanego w formie poświadczenia rejestracji). Powyższe jednak nie znajduje – zdaniem organu - potwierdzenia w treści powołanych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. nr 4, poz. 27 ze zm.) automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. Ib tejże ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe i loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Zatem w obu w/w przepisach ustawodawca wskazał na jeden rodzaj zezwolenia tj. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Żaden natomiast z tych przepisów nie wprowadza odrębnego pojęcia: zezwolenie na eksploatowanie i użytkowanie automatu ". Ponadto art. 35. ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi, iż zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje: miejsce urządzania gier lub zakładów. Natomiast zgodnie z art. 37 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie (...) określonej w zezwoleniu liczby (...) punktów gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe oznacza, że jedno zezwolenie to zbiór punktów gier na automatach o niskich wygranych nim objętych a nie jak wynikałoby z sugestii strony skarżącej zbiór zezwoleń na eksploatowanie poszczególnych automatów. Z konstrukcji przepisu art. 138 u.o.g.h. wynika o jakie gry chodzi w ust. 3 tego artykułu. Już bowiem ust. 1 tegoż artykułu ustawodawca wskazał, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Z treści art. 129 ust. 1 u.o.g.h. wynika, że zezwolenia te dotyczą działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem gdy ustawodawca w art. 138 ust. 3 u.o.g.h. nakazuje "cofanie zezwolenia" w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 - to ma na uwadze zezwolenie rozumiane jako zbiór punktów gier objętych daną decyzją administracyjną a, nie"zezwolenie na eksploatowanie i użytkowanie konkretnego automatu " gdyż taka kategoria nie istnieje w przepisach. Dalej organ dodał, że jak wynika z § 10 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu nie dokonuje się poprzez wydanie zezwolenia tylko przez poświadczenie rejestracji na wniosku, o którym mowa w § 9 tego rozporządzenia. Gdyby ustawodawca chciał na podstawie art. 138 ust. 3 u.o.g.h. cofać poświadczenia rejestracji z pewnością użyłby tego terminu w tym przepisie - tak się jednak nie stało. Cofanie poświadczenia rejestracji automatu zostało uregulowane w odrębnym przepisie, tj. § 14 ust. 5 cyt. rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Wobec powyższego, organ stosując tak rozumiany, obowiązujący w polskim prawie przepis nie naruszył art. 138 ust. 3 u.o.g.h. w zw. z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ nie dopatrzył się nadto sprzeczności art. 138 ust. 3 u.o.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z zasadą państwa prawa i wynikającymi z niej zasadami: prawidłowej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadą ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji RP), zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) a także z przepisami: art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazując w szczególności, że w polskim systemie prawnym, obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją Skoro zatem w sprawie brak jest takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie przepisu art. 138 ust. 3 u.o.g.h. , na podstawie którego została wydana kwestionowana decyzja podatkowa to – w ocenie organu – nie można podzielić zarzutu, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją Od niniejszej decyzji strona skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając organowi naruszenie: 1) prawa pierwotnego tj. fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE, Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.; poprzednia nazwa: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) po zmianach wprowadzonych Traktatem z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569) zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską tj. przepisów: -art. 34 TFUE czyli zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej; -art. 49 TFUE tj. zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej, -art. 56 TFUE tj. zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej. 2) przepisów procedury, polegających w szczególności na wydaniu orzeczenia, które jak wynika jedynie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparte zostało o przepis zawarty w akcie prawnym (tj. ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych), który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez organ za nieobowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania, a to przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienie w procedurze prawotwórczej, brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, wynikającego w szczególności art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 roku (Dz.U.UE.L. 1998.204.37 ze. zm.) - wszystko z uwagi na co najmniej pośredni, niedozwolony wpływ przepisów technicznych na niepodważalne zasady swobodnego przepływu towarów i usług na terenie Unii Europejskiej; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej, - art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady praworządności, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2010 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), który to przepis w ocenie Strony narusza w sposób rażący przywołane wyżej zasady konstytucyjne; -art. 138 ust.3 u.o.g.h. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia Spółki uprawnień do jej prowadzenia. Organ nie przypisuje przy tym Stronie jakiegokolwiek zawinionego uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, ograniczając się przy orzekaniu jedynie do wątpliwej jakości ustalenia o rzekomej możliwości gry na automatach o wygrane wyższe niż za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust.3, a zatem obciążając stronę dotkliwą odpowiedzialnością prawną za sytuację, za którą Strona z całą pewnością jakiejkolwiek odpowiedzialności nie ponosi; -art. 138 ust.3 u.o.g.h. w zw. a §14 ust.4 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.06.2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, iż dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, o której mowa w §7 i nast. przywołanego rozporządzenia, chociaż owa Jednostka Badająca posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu w omawianym zakresie należy do jej wyłącznych, prawem przyznanych kompetencji; - art. 129 ust. 3 u.o.g.h. w zw. z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ nieuprawnionej wykładni zawartych w tym przepisie terminów specjalistycznych, których wyjaśnienie wymaga wiedzy fachowej, którą organ z pewnością nie dysponuje; Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów procedury mających wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zrealizowania prawidłowo zgłoszonego wniosku dowodowego Strony, podniesionego dla wykazania okoliczności istotnych w sprawie, przeciwnych tezom głoszonym przez organ celny, przy czym odmowę tą uzasadniono stwierdzeniem, iż organ za udowodnione uważa okoliczności przeciwne do tych, które próbowała wykazać Strona; - art. 122, art. 180, art. 190 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej prawie 3 miesiące przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w istocie przeprowadzenie dowodu zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowani prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym; - art. 284a § 1 - §3 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanych w związku z art. ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonych dnia [...] i [...] r., bez udziału Strony, mimo, iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadza kontroli, w szczególności więc nie zrobiono tego w terminie 3 dni od dnia kontroli: - art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takiego opracowania sporządzonego na potrzeby innego postępowania, które nie spełnia nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w nim części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków, a wskazana specjalizacja biegłego (informatyka i telekomunikacja) wydaje się odległa od przedmiotu opracowania złożonego do akt postępowania. Ułomności te powodują iż owo opracowanie uchyla się jakiejkolwiek weryfikacji, zwłaszcza obligatoryjnej ocenie dowodu w toku postępowania podatkowego. Ponadto zawiera ono przyjęty bezkrytycznie przez organy obu instancji, niedopuszczalny w postępowaniu podatkowym, osąd co do stosowania i wykładni przepisu prawa; - art. 210 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanego w zw. z art. 235 tej samej ustawy, mające postać pominięcia, w sentencji zaskarżanego orzeczenia odwoławczego, jego materialnej podstawy prawnej; - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 §3 tej samej ustawy, co ma postać wydania merytorycznego orzeczenia odwoławczego w sprawie, mimo iż do daty orzeczenia nie zakończyło się jeszcze prawomocnie incydentalne postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, zainicjowane wnioskiem Strony z dnia [...] roku. Działaniem tym faktycznie pozbawiono Stronę prawa do instancyjnej weryfikacji sposobu rozstrzygnięcia zagadnień proceduralnych powstałych w toku postępowania, gdyż kończąc decyzją postępowanie organ celny faktycznie pozbawił stronę prawa do żądania, w II instancji, ewentualnej korekty wadliwości proceduralnej w toku tego zakończonego już postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku notyfikacji przepisów obowiązującej ustawy z dnia 189 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) jako przepisów technicznych, co jest w jej ocenie wymagane przez Dyrektywę nr 698/34/WE wskazać należy, iż Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest zobowiązana, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, do przestrzegania prawa Unii Europejskiej, w tym w zakresie procedury notyfikacyjnej, przewidzianej powołaną dyrektywą, zgodnie z którą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie do Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Pojęcie przepisu technicznego według postanowień dyrektywy 98/34/WE (art. 1.11) oraz rozporządzenia (§ 2 pkt 3) ma bardzo szerokie znaczenie, obejmujące swym zakresem: specyfikacje techniczne (§ 2 pkt 2), inne wymagania (§ 2 pkt 3), przepisy dotyczące usług (§ 2 pkt 1), regulacje wprowadzające zakazy (§ 2 pkt 5 lit.d) oraz regulacje pośrednio ograniczające (§ 2 pkt 5 lit.e). Niemniej jednak, aby dany przepis mógł być uznany za przepis techniczny musi on dodatkowo odróżniać się od pozostałych przepisów pewnymi elementami. Przede wszystkim musi wystąpić element obligatoryjności, w postaci obowiązku, jako nieodłącznej właściwości przepisu technicznego, która odróżnia ten przepis od normy, z którą zgodność nie jest obowiązkowa. Istotne jest także to, jaki ma on wpływ na sprzedaż lub usługę produktu przemysłowego i rolniczego na terenie państwa członkowskiego lub jego zasadniczej części. Zatem nie każda norma dotycząca produktu lub usługi będzie podlegała procedurze notyfikacyjnej, a jedynie ta, która odpowiada wymogom stawianym przez dyrektywę 98/34/WE. Z definicji przepisu technicznego w zakresie usług wynika, iż procedurze notyfikacji podlegają wyłącznie normy regulujące usługi społeczeństwa informacyjnego. Zgodnie z art. 1.2 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia, za usługę w ramach społeczeństwa informacyjnego, uważa się usługę która spełnia łącznie następujące warunki: jest świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usługi. Przy czym "na odległość", w rozumieniu powołanych przepisów, oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, natomiast "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W tym znaczeniu gra na automatach o niskich wygranych nie spełnia – co wymaga podkreślenia Sądu - dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie ma podstaw do stosowania do uregulowań z nią związanej procedury notyfikacyjnej, przewidzianej w powołanej dyrektywie. Potwierdza to także treść załącznika nr V pkt 1 lit.d) dyrektywy 98/34/ WE, w myśl którego udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika nie jest objęte przepisami art. 2 pkt 2 akapit drugi powołanej dyrektywy. Tak więc uwzględniając powyższe należy dojść – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - do wniosku, że ustawa o grach hazardowych w zakresie dotyczącym rozpatrywanego przypadku nie wymagała notyfikacji. W rezultacie nie można też kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę przepływu usług (art. 49 i art. 56 TFUE), czy jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia w sprawie przepisów art. 2, 22 w zw. z 31 ust. 3 i art. 7 i art. 83 Konstytucji RP. Sąd nie powziął bowiem wątpliwości co do zgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją. Konstytucja RP w art. 2 stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 7 Konstytucji wyraża zasadę praworządności. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, a tym samym, do ograniczenia wolności obywateli zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Wolność gospodarcza (art. 22 Konstytucji) stanowi tzw. prawo podmiotowe o charakterze "negatywnym". W zakresie prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się więc zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby wartościom, o których mowa w powołanym wyżej art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dlatego też, począwszy od ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, określał jednocześnie te dziedziny aktywności, w których podjęcie działalności wymagało koncesji. Samo ograniczenie zasady wolności gospodarczej w postaci wymagania uzyskania koncesji czy zezwolenia na jej prowadzenie jest zatem uznane za konstytucyjnie dopuszczalne, o ile wprowadzone zostało z uwagi na ważny interes publiczny. Dopuszczalność ograniczenia wolności gospodarczej rozpatrywać też należy z punktu widzenia zasady proporcjonalności (art. 20 Konstytucji), a więc ze względu na ochronę innych wartości konstytucyjnych, a w szczególności bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej oraz wolności i praw innych osób. Te bowiem wartości dookreślają ogólniejsze pojęcie interesu publicznego. Odwołanie się do kategorii interesu publicznego w art. 22 Konstytucji nie oznacza więc pozostawienia ustawodawcy swobody w określaniu rodzaju chronionego interesu. Przy ustaleniu jego zawartości muszą być brane pod uwagę inne regulacje konstytucyjne, a także hierarchia wartości wynikająca z koncepcji demokratycznego państwa prawnego. Niewątpliwie do kategorii "interesu publicznego" zaliczyć należy te wartości, które są wskazywane w art. 31 ust. 2 Konstytucji, w tym też ochronę wolności i praw innych osób (por. wyrok TK z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 212). Konkludując należy uznać, że zarówno koncesjonowanie działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu koncesji i zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych nie stanowi ograniczenia prawa do prowadzenia tej działalności. Na marginesie należy zauważyć, że działalność gospodarcza prowadzona jest na zasadzie ryzyka. Niezależnie więc od przyczyn dla których badany automat do gier okazuje się "wadliwy" ryzyko związane z jego niewłaściwym funkcjonowaniem obciąża prowadzącego działalność. Wskazać nadto należy, iż art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż wszyscy obywatele są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Znaczenie tej zasady było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie (por. np. stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 28 listopada 1990 r., III ARN 28/90 – "obywatele, których prawna i faktyczna sytuacja wobec organów administracji jest zbliżona, mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte decyzje o podobnej, jeśli nie tożsamej, treści. Organ administracji może na podstawie decyzji zróżnicować sytuację obywateli w zakresie pewnej określonej grupy stosunków tylko na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek, wynikających z niewątpliwie różnej sytuacji faktycznej, wyraźnego nakazu prawa lub ze względu na interes publiczny, przemawiający za odmiennym potraktowaniem poszczególnych obywateli"). Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie ustawy sytuacja obywateli może być zróżnicowana. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez ustawę o grach hazardowych Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu projektu Ustawy o grach hazardowych wskazano, iż został on opracowany w związku z koniecznością kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych (Sejm RP VI Kadencji Nr druku: 2481 http://www/sejm.gov.pl i http://www.senat.gov.pl). Przyjęta regulacja rynku gier hazardowych oznacza, iż prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie może odbywać się tylko w ściśle określonych warunkach, zaś - ze względu na interesy prawnie chronione: interes publiczny i społeczny - nie mają tu zastosowania zasady gospodarki wolnorynkowej. Z powyższych względów trudno byłoby uznać, aby ustawa o grach hazardowych naruszała wymienione przez stronę skarżącą przepisy Konstytucji RP, tym bardziej w sytuacji, gdy zasada wolności gospodarczej, o której mowa w art. 22 Konstytucji, nie jest wartością absolutnie chronioną. Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest bowiem dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny, a taka sytuacja ma miejsce na gruncie ustawy o grach hazardowych w okolicznościach niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009r. II GSK 189/09). Wreszcie podkreślenia wymaga, co też słusznie zauważył organ administracji publicznej, iż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekał sprzeczności z Konstytucją. W niniejszej sprawie brak jest takiego orzeczenia, odnośnie przepisów prawnych na podstawie, których wydana została kwestionowana decyzja administracyjna. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów strony skarżącej podkreślić należy, iż stosownie do treści art. 138 ust. 3 u.o.g.h. organ o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grą o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 (czyli wartość i jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł). Z treści tego przepisu wynika zatem wprost, iż wystąpienie odpowiednich przesłanek, w tym bez wątpienia umożliwienie gry za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.o.g.h. obliguje właściwy organ do cofnięcia zezwolenia rozumianego bez wątpienia jako zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier o niskich wygranych. Prowadzone zaś – na podstawie tegoż artykułu – postępowanie, stanowiące w istocie weryfikację prawidłowości działalności automatu o niskich wygranych, ma jedynie na celu ustalenie, czy automat ten umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż te o których mowa w art. 129 ust. 3 u.o.g.h. Postępowanie to jest nadto niezależne od tego, o którym mowa w § rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych odnoszącego się do badania warunków dopuszczenia automatu do eksploatacji, a nie zaś prawidłowości jego funkcjonowania jako automatu wcześniej już dopuszczonego do eksploatacji. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników i funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L. w dniu [...] r. oraz ustaleń poczynionych przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. ([...]) zgodnie potwierdziły, iż automat do gier o niskich wygranych [...] - typu [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji: [...]) umożliwił grę za stawkę 100 pkt. kredytowych czyli za 10 zł w sytuacji kiedy dopuszczalna stawka za grę wynosi 0,50 zł., to zasadnym było cofnięcie zezwolenia zgodnie z dyspozycją art. 138 ust. 3 tejże ustawy. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, podkreślić należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820), jest więc dowodem legalnym. W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Zważywszy na powyższe oraz na treść art. 36 ust. 2 pkt. 3 i art. 52 ustawy o służbie Celnej funkcjonariusze celni dokonujący kontroli w rozpatrywanej sprawie nie byli zobligowani – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - do doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od tej kontroli. Kontrola ta prowadzona była na warunkach urzędowego sprawdzania w oparciu o treść art. 64 tej ustawy, zgodnie z którym funkcjonariusze dokonują sprawdzenia na podstawie upoważnień do przeprowadzania kontroli wydanych przez naczelnika urzędu celnego oraz legitymacji służbowych. W tym miejscu wskazać wypada, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż organ administracji publicznej – z uwagi na sugerowany przez stronę brak specjalistycznej wiedzy - dokonał nieprawidłowej wykładni "terminów specjalistycznych" zawartych w art. 129 ust. 3 u.o.g.h. Z treści wspomnianego przepisu wynika, iż "przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Mając zatem powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się dowolności w przyjęciu przez organ, iż przez "grę o niskich wygranych" należy rozumieć grę na dopuszczonym (w odpowiednim) czasie do eksploatacji automacie w punkcie gier objętych stosownym zezwoleniem. Podkreślenia wreszcie wymaga, iż zarzut braku wyjaśnienia terminów takich jak "stawka", za udział "w jednej grze", "wartość", jednorazowej wygranej", "gra", "minimalny czas jednej gry", "wypłata i płatność", czy "częstotliwość trafień" w żaden sposób nie wpływa i nie neguje ustaleń dokonanych przez kontrolujących w sprawie np. poprzez udowodnienie, że opisana przez kontrolujących gra jako przeprowadzona za 10 zł (100 pkt. kredytowych) w rzeczywistości przeprowadzona została za inną stawkę, w szczególności za stawkę nie większą niż stawka dopuszczalna tj. 0, 50 zł. Jeżeli chodzi o opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R., (sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego), należy podkreślić, że R. R. jest wpisany przez Sąd Okręgowy w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, po pierwsze, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Po wtóre zaś, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny (art. 197 o.p.), przeto trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię R. R. – jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji – za taki dowód. Ponadto na mocy art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Konkludując wskazać należy, iż organ w oparciu o wskazane wyżej dowody (wynik eksperymentu i opinia biegłego sądowego) mógł zatem dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały – co wymaga podkreślenia Sądu - zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Wobec powyższego zupełnie bezcelowe było przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. W szczególności – w ocenie Sądu – zupełnie bezzasadne było żądanie przesłuchania pracowników Ministerstwa Finansów odpowiedzialnych za dokonanie rejestracji automatów, funkcjonariuszy, którzy dopuścili do eksploatacji omawiany automat, czy też wreszcie funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzili kontrolę. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było jedynie przeprowadzenie gry na automacie i ustalenia możliwego do osiągnięcia wyniku. Funkcjonariusze celni nie badali natomiast technicznych zasad funkcjonowania kontrolowanego automatu, a zatem fakt posiadania, czy też braku wiedzy w tym zakresie był zupełnie pozbawiony znaczenia. Zaznaczyć także wypada, że uprawnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i eksperymentu oraz oględzin automatu, wynikają z przepisów rangi ustawowej, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji funkcjonariuszy celnych w tym zakresie. Zauważyć również trzeba, że organ ma jedynie prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 o.p.). – co znalazło zresztą wyraz w postanowieniu organu z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 120, 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organ II instancji trafnie uznał, że cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych przez stronę skarżącą osób w charakterze świadków. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 o.p.). Podstawą prawną wydania decyzji organu odwoławczego był wskazany przepis art. 233 § 1 pkt. 21 Ordynacji podatkowej. Wskazać nadto należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy oraz wskazał podstawę prawną mającą zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 o.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa tj. w art. 129 ust. 3 u.o.g.h., gdyż wartość stawki za jedną grę wyniosła 10 zł., przekraczając tym samym maksymalną, dopuszczalną jej wysokość. (0, 50 zł). Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.