II SA/Op 84/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz (spr.) Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Sp. z o.o. w [...] kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o. o. w [...] (zwaną dalej również Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...], którą odmówiono przedłużenia zezwolenia z dnia 15 marca 2004 r., nr [...]. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: Decyzją z dnia 15 marca 2004 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 104 K.p.a. oraz art. 24 ust. 1a, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. nr 102, poz. 650, z późn. zm.), udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, na okres 6 lat od daty doręczenia zezwolenia. Wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przedłużenie powyższego zezwolenia. Decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.), odmówił przedłużenia zezwolenia z dnia 15 marca 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odnotował zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy, a także zmianę stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do treści art. 129 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto, na zasadzie art. 138 ust. 1 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. W ocenie organu, z tych względów zezwolenie z dnia 15 marca 2004 r. nie może zostać przedłużone. Od powyższej decyzji A Sp. z o. o. w [...] wniosła dwa odwołania z dnia 9 lutego 2010 r., z których pierwsze zostało sporządzone przez pełnomocnika Spółki, zaś drugie - przez jej prokurenta. Pełnomocnik Spółki zarzucił niekonstytucyjność art. 118 ustawy o grach hazardowych, nakazującego stosowanie przepisów tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie. Wskazując na konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz podkreślił, że zakaz ten dotyczy zwłaszcza sytuacji, gdy w wyniku zmiany przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli dochodzi do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego. Na tej podstawie wywiódł, że do wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych należy stosować przepisy uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W drugim z odwołań Spółka zarzuciła naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przewlekłości postępowania, co spowodowało wydanie decyzji odmownej. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przedłużenia zezwolenia wskazała, że zakończenie postępowania oraz wydanie decyzji w sprawie z wniosku złożonego w lipcu 2009 r. powinno nastąpić nie później niż we wrześniu 2009 r., wobec czego sposób działania organu świadczy o nieuzasadnionym przedłużaniu postępowania. Skoro zaś obowiązek wydania decyzji powstał w roku 2009, to pod uwagę powinny być brane przepisy obowiązujące przed rokiem 2010. W wyniku rozpatrzenia powyższych odwołań Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r., opartą o przepis art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia 27 stycznia 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podtrzymał przedstawioną w kwestionowanej decyzji argumentację odnośnie niedopuszczalności przedłużenia zezwolenia. Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania wywodził, że w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie przysługuje stronie postępowania inny tryb, określony w art. 141 Ordynacji podatkowej. Strona jednak z tego trybu nie skorzystała, zaś przewlekłe podejmowanie przez organy czynności czy wydawanie rozstrzygnięć nie pozbawia ich mocy prawnej. Natomiast co do zarzutów dotyczących przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazał, że regulacje art. 129 i 135 ustawy o grach hazardowych są jasne, nie wymagają interpretacji i wyraźnie z nich wynika, że zastosowanie mają przepisy tej ustawy. Poza tym, zdaniem organu, powyższe przepisy nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE. W tym zakresie podniósł, odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., że brak przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier. Co do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych organ argumentował, że przepisy przejściowe tej ustawy umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ponadto ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie Trybunał zawarł w swoim orzeczeniu. Oceniając natomiast wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy - zdaniem organu - wziąć pod uwagę, że: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym trzeba założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji; istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez; na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich. Organ wskazał również, odwołując się do danych statystycznych dotyczących towarów objętych kodem CN 95043010, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, bowiem po spadku sprowadzanych automatów w 2009 r. i w 2010 r., liczba ta ponownie wzrasta w 2011 r. Taka sama prawidłowość istnieje przy wywozie automatów do gier na obszar UE. Ponadto wpływ na wielkość sprzedaży automatów do gier można przypisać także wykrywanym nieprawidłowościom i związanym z tym cofaniem zezwoleń. Zaś w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W przekonaniu organu, istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ odniósł się także do kwestii możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie dowodził, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych można nadal wykorzystywać do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry są umieszczane automaty, w których stawka jest bardzo niska, wynosząca nawet 2 gr, a więc nawet niższa niż ta, jaka jest w automatach niskowygraniowych. Opierając się na danych z przeprowadzonych kontroli, organ stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania przedmiotowych automatów wskazują, iż istnieje inne ich zastosowanie, a co więcej, nie jest kwestią niemożliwą lub w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Nie można także wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto organ odnotował pewną tendencję na rynku, a mianowicie przesunięcie segmentu gier na automatach do kasyn gry, co dla spółek dotychczas prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie musi oznaczać likwidacji działalności. Reasumując organ stwierdził, że orzeczenie TSUE nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. W związku z tym istotnym jest wykazanie, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Niemniej ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku, zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Organ podkreślił również, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, co jest zjawiskiem społecznie pożądanym. Końcowo organ przedstawił szeroką analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych. W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o. o. w [...] wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i ewentualne przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, która nie została notyfikowana pomimo tego, że zawiera przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co potwierdził TSUE w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., a także orzecznictwo sądowoadministracyjne (zwłaszcza WSA w Gdańsku w wyroku z 19 listopada 2011 r., III SA/Gd 556/12), wskazujące na techniczny charakter przepisów zawartych w ustawie o grach hazardowych, które nie zostały zgłoszone do notyfikacji; - naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w szczególności art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i szybki; - naruszenie konstytucyjnych zasad m.in. zakazu nadawania prawu mocy wstecznej, a także dopuszczalności ograniczenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji) w sytuacji gdy nie istnieje ważny interes publiczny będący przesłanką takiego ograniczenia, jak też naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez wprowadzenie ograniczeń naruszających istotę wolności i praw. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że już z uwagi na stanowisko zajęte w wyroku WSA w Gdańsku z 19 listopada 2011 r., w którym uznano, że ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne wymagające notyfikacji, w sprawie powinno ewidentnie dojść do wnioskowanego przedłużenia zezwolenia, co przemawia za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Dalej Spółka przytoczyła obszerne fragmenty powyższego wyroku, podkreślając, że przepisy art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych prowadzą do stopniowego wygaszania działalności prowadzonej w formie gry na automatach o niskich wygranych, gdyż uniemożliwiają wydawanie nowych zezwoleń, przedłużanie dotychczasowych oraz zmianę miejsca prowadzenia gry. Wyrok Trybunału traktuje wszystkie te regulacje na równi, jako instrumenty zmierzające do wskazanego wyżej celu. Poza tym, w świetle danych przedstawionych WSA w Gdańsku, a dotyczących liczby 86059 automatów zarejestrowanych na dzień 31 grudnia 2009 r., z których eksploatowanych było 53156 szt., w porównaniu z łączną liczbą automatów do gier niskohazardowych i wysokohazardowych możliwych do eksploatowania po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń, oczywisty jest wpływ tychże przepisów na sprzedaż automatów do gry o niskich wygranych, gdyż popyt na rynku polskim na takie produkty musi ulec gwałtownemu spadkowi, skoro będą one mogły znaleźć legalne zastosowanie w niewielkim (wręcz marginalnym) ilościowo zakresie - w stosunku do sytuacji sprzed wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Aby utrzymać w legalnym użytkowaniu inne tego rodzaju produkty niezbędna będzie zasadnicza zmiana ich właściwości, polegająca np. na przekształceniu ich w urządzenia do gier zręcznościowych. Ustawa o grach hazardowych w części zawierającej przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegała notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie art. 8 ust. 1 dyrektywy. Skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepis ten nie mógł być stosowany. Poza tym, w ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych Spółka powtórzyła argumentację odwołania dotyczącą przewlekłego prowadzenia sprawy w rozpoznaniu jej wniosku z dnia 1 lipca 2009 r., dodatkowo akcentując, że również po złożeniu odwołania organ nie podejmował w sprawie żadnych kroków, w konsekwencji czego okres oczekiwania na wydanie ostatecznej decyzji wyniósł trzy i pół roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia zasad konstytucyjnych jest bezzasadny, gdyż podmiot gospodarczy nadal będzie mógł prowadzić działalność na podstawie dotychczasowego zezwolenia, co tym samym nie nadawało prawu mocy wstecznej. Ponadto, ograniczenia związane z prowadzeniem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zostały dokonane w drodze ustawy, a ta została wprowadzona z myślą o ochronie interesu publicznego, wobec czego nie jest zasadne twierdzenie Spółki, że nie istnieje ważny interes publiczny będący przesłanką do ograniczenia działalności gospodarczej. Końcowo, na poparcie swego stanowiska, organ wskazał jeszcze inne wyroki sądów administracyjnych, niż uwidocznione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast uwzględnienie skargi, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, A Sp. z o. o. w [...] wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. wystąpiła o przedłużenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego jej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2004 r., nr [...]. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 stycznia 2010 r., zostały wydane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły o art. 129 ust. 1 i 2 tej ustawy, stanowiący przepis przejściowy, który przewiduje, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (ust. 1). Postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się (ust. 2). Ponadto, na zasadzie art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który został przywołany w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki powyższego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać na wydany, po rozpoznaniu wniosków WSA w Gdańsku, w trybie prejudycjalnym, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który zapadł w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wyjaśnił, że z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Natomiast w pkt 35 i 36 wyroku Trybunał orzekł, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych można zaliczyć do kategorii "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (tj. przepisów ustanawiających warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu), gdyż nakładają one warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tej sytuacji Trybunał uznał, że sąd krajowy winien ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Winien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 37-39 wyroku). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyroki TSUE wydane w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej są wiążące nie tylko dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prawnym, ale również dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do Trybunału z własnym pytaniem. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu Trybunału zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem orzeczenia wydanego w trybie prejudycjalnym jest bowiem zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 82; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 633). Odnotować również należy, że całe orzeczenie wstępne TSUE - zawierające argumentację i decyzję sformułowane w wyroku i sentencji - ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, op. cit., s. 46). Niewątpliwie jednak stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego trzeba - jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). NSA argumentował trafnie, że sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2013 r., II GSK 77/11, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej i nie zastępuje go w czynnościach. Zauważenia także wymaga, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r., II GSK 1276/10 oraz w powołanym tam orzecznictwie, zamieszczonym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. I tak, w tej kwestii organ posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Dostrzec również przyjdzie, że ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami, w szczególności analizami dotyczącymi liczby zakończonych spraw, w których nieprawidłowości te zostały potwierdzone. Poza tym nie podano jednocześnie, w ilu zakończonych sprawach nieprawidłowości te zostały potwierdzone, co umożliwiłoby Sądowi ocenę trafności stawianej przez organ tezy i poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Ponadto, wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – nie ujmując im słuszności – nie rozstrzygają kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Dlatego, w tej kwestii, argumentacja organu dotycząca kierunków polityki państwa jest nieużyteczna. Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych organ stwierdził, iż mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń). W tym zakresie odwołał się do danych pochodzących z Izby Celnej w Szczecinie, których - po pierwsze - nie załączył do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Natomiast dalsza argumentacja odnosząca się do wyników kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości, jak wskazano już wyżej, wobec niedostarczenia jakichkolwiek dowodów ją potwierdzających jest dla Sądu gołosłowna. Podkreślenia przy tym wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, by należało ocenić samą możliwość przeprowadzenia przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, lecz o odpowiedź na pytanie o zakres tych zmian, czyli zmianę właściwości tego konkretnego produktu. Odnośnie natomiast rozważanej kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, organ posłużył się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004 - 2009, które również nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w materiale dokumentacyjnym sprawy przedstawionym Sądowi, co uniemożliwia ich weryfikację. W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisów na właściwość lub sprzedaż automatów, jednak postawnie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne i wymaga uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodabniały. Poza tym, wskazane przez Trybunał okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów należy traktować jedynie przykładowo. Niewątpliwie bowiem jednocześnie mogą wystąpić inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2013 r., II GSK 77/11; z 21 lutego 2013 r., II GSK 92/11; z 20 maja 2013 r., II GSK 710/11, zamieszczone na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Patrząc przez pryzmat powyższych powinności organu na zakres poczynionych na gruncie niniejszej sprawy ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Sąd stwierdził, że są one niewystarczające. Przede wszystkim dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkuje to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwia również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane przedstawione przez skarżącą Spółkę zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ. Natomiast, jak sygnalizowano już wcześniej, Sąd nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej przez sąd, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Co istotne, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją. Powtórzyć przyjdzie, że Sąd nie zastępuje organów administracji, a postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Reasumując stwierdzić należało, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w powołanym przepisie naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2013, s. 803). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie zebrał materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na danych znanych wyłącznie jemu bądź danych pochodzących ze źródeł, które dla Sądu nie są możliwe do zweryfikowania. W szczególności organ nie podał żadnych danych dotyczących sprzedaży na rynku polskim przedmiotowego produktu (oprócz eksportu i importu), jak też liczby funkcjonujących - obecnie i przed zmianą przepisów - automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie nie skorzystał nawet z własnych opracowań, będących z całą pewnością w jego posiadaniu (np. Biuletyn Statystyczny Służby Celnej), co może sugerować, że dane zostały potraktowane wybiórczo i przytoczono tylko te z nich, które są odpowiednie dla uzasadnienia stawianej przez organ tezy o nietechnicznym charakterze spornych przepisów. W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, co oznacza obowiązek przedstawienia ich stronie w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować. Dodatkowo należy wskazać, że omawiana wyżej ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, zwłaszcza że podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy - w pierwszej instancji, a następnie - w drugiej instancji. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu zajętym na tle wyroku TSUE. W konsekwencji powyższego, skarżąca Spółka dopiero na etapie postępowania sądowego ustosunkowała się do determinujących rozstrzygnięcie poglądów organu o nietechnicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, posługując się argumentacją, a przede wszystkim danymi liczbowymi zaczerpniętymi z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku, które nie były wskazywane przez organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu. Tymczasem, to nie rzeczą Sądu jest poszukiwanie za organ odpowiedzi na postawione przez skarżącą zarzuty, ponieważ w pierwszej kolejności strona powinna mieć prawo obrony swych praw przed organami administracji. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. - wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania, które - z uwagi na kasacyjny charakter niniejszego wyroku - polegać będzie na ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji, wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.