III SA/Gl 762/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...] ; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1207/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2723/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. wobec K. R. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. dokonano analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok, która wykazała, że skarżąca prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, tj. faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz kopii paragonów fiskalnych stwierdzających sprzedaż dokonano ustalenia średniej marży brutto na sprzedaż piwa do ceny zakupu w wysokości 52%. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego. Uznał, że jest nierzetelna i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania ww. metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie [...] zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...] zł ([...] x 12). W związku z tym uznano, że strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a oszacowanym w wysokości [...] zł. Z uwagi na powyższe ustalenia, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła od niej odwołanie podnosząc m.in., że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. zniszczyła dokumentacje księgową dotyczącą tego okresu. Nie wiedziała o postępowaniu karnoskarbowym wszczętym [...] r. a jedynie o prowadzonym postępowaniu podatkowym, które nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że złożyła deklarację podatkową VAT-7 i zapłaciła podatek, co powoduje, że zobowiązanie zostało w całości przez nią wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego [...] r. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004 r. przez K. R., t.j. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres. Powyższe skutkowało uprawnieniem organu podatkowego do określenia zobowiązania za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości w oparciu o poczynione ustalenia. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organowi odwoławczemu zarzuciła m.in. wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 r. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p., art. 210 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 121 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/GI 2723/10 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił w podatku VAT za luty 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zobowiązanie podatkowe za wskazany miesiąc co do zasady przedawniłoby się 31 grudnia 2009 r. Jednakże postanowieniem z [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 do grudnia 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie skarżącej, które ogłoszono [...] r. z uwagi na fakt, że na pierwsze wezwanie strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujący tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2004 r. w podatku VAT uległ zawieszeniu [...] r. Sąd podniósł przy tym, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na bezzasadność zarzutu nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i tym samym naruszenia art. 121 § 1 O.p. Stwierdził, że [...] r. wystosowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, którego strona nie odebrała. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie było zasadne. Również za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny, że zadeklarowany przez skarżącą obrót nie był obrotem rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w spornym okresie w drodze oszacowania. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną. Autor skargi zarzucił w niej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie pomimo upływu terminu przedawnienia. Zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 56 Kks, art.113 Kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 Kpk, 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p., a także naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 i art.188 i art.192 O.p. Rozpoznając skargę kasacyjną wyrokiem z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1207/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skarżącej, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, za nieprawidłowy uznał wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bowiem dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na rozprawie 17 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia strona musi dysponować wiedzą o toczącym się postępowaniu karnym, a domniemania w tym zakresie są niewystarczające dla wystąpienia tego skutku. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, należy uznać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale przede wszystkim data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia takiego postanowienia. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. a [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym też dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu K. R. zarzutów, co do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz narażenia na uszczuplenie tego podatku za 2004 r. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącej [...] r., co też jest okolicznością niesporną. Jak wynika z odpowiedzi na skargę [...] r. wystosowano do K. R. wezwanie do osobistego stawienia się [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, którego strona pomimo dwukrotnego awizowania nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił [...] r. (str. 6 odpowiedzi na skargę). W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem [...] r. postępowania karnoskarbowego, ale strona nie została o tym fakcie poinformowana, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie [...] r. zostało wysłane [...] r. Pomimo dwukrotnego awizowania [...] i [...] r. wezwania nie odebrano i zostało ono zwrócone organowi [...] r. (adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru wezwania). Ponowne wezwanie na [...] r. zostało wysłane [...] r. i odebrane [...] r. po jednokrotnym awizowaniu [...] r. W takiej sytuacji, kiedy wezwanie na dzień [...] r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie [...] r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania bezspornym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. nie nastąpiło i zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., o ile nie nastąpiły inne zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania, czego jednak organ podatkowy nie podnosi. Należy zgodzić się zatem z poglądem skarżącej, że przypadku braku wystąpienia innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. uległo przedawnieniu. Zatem podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszące się do wydania decyzji dotyczącej tego podatku po upływie terminu przedawnienia należało uznać za zasadne. Przyjęcie fikcji doręczenie wezwania poprzez uznanie go za doręczone w trybie zastępczym naruszałoby wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przedstawioną we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polegające na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazany wyrok został ogłoszony 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) - co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Ma także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni przedstawione wyżej rozważania w kwestii zdarzenia przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którym jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jeśli wiąże się ono z niewykonaniem tego zobowiązania, ale takie tylko wszczęcie, o którym podatnik został poinformowany najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe oraz wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1207/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.