I SA/Gd 370/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi O.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu oraz przyznanie dozorcy wynagrodzenia za dozór pojazdu 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2013 r. , nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 370/13 UZASADNIENIE I. Skarżący O. A. pismem z 13 marca 2012 r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: Naczelnik US) do uregulowania należności w kwocie 55.128,60 zł za dozór pojazdu marki [...], wynikającej z faktury VAT nr 41/02/12 z 9.02.2012 r. wystawionej przez Firmę "A". z tytułu przechowania ww. samochodu od 12.10.2005 r. do 30.11.2011 r. Postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik US, na podstawie art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: k.p.a.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazując że przedmiotowy pojazd został przekazany Firmie "B". Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że charakter stosunku prawnego łączącego organ likwidacyjny z dozorcą ruchomości, będącej przedmiotem przepadku sprzeciwia się dowolnemu dokonywaniu zmian podmiotu, na który nałożono obowiązek dozoru. W konsekwencji uznał, że skarżący nie jest stroną postępowania w sprawie o wynagrodzenie i zwrot koniecznych wydatków za dozór. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z [...], nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika US oraz umorzył w całości postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o wynagrodzenie i zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Organ odwoławczy przyjął, że skarżący, na mocy porozumienia zawartego [...] zawartego ze Z. A., przejął wszelkie zobowiązania i wierzytelności związane z prowadzeniem przez Z. A. działalności gospodarczej pod nazwą Firma "B" w zakresie dozoru (przechowania) pojazdów; doszło zatem do przekazania przedsiębiorstwa (sukcesji) a skarżący, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jest następcą Z. A. Ustalił także, że powodem przekazania dozoru nad przedmiotowym samochodem (i pozostawienia go na parkingu przy ul. [...] w [...]) było zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez Z. A. W konsekwencji organ stwierdził, że zmiana dozorcy przedmiotowego pojazdu, przechowywanego na parkingu przy ul. [...] w [...], była zgodna z prawem i skuteczna, a zatem skarżącego uznać należało za stronę w sprawie wypłaty wynagrodzenia i zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem tego pojazdu. II. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US postanowieniem z [...], nr [...] przyznał skarżącemu zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za jego sprawowanie w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w wysokości 8.635,80 zł. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując że kwota przyznana tytułem zwrotu wydatków i wynagrodzenia została zaniżona. Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z [...], nr [...] uchylił postanowienie organu likwidacyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż na należności, o których mowa w art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 1015 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.), składają się wydatki poniesione przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Z akt sprawy wynika, że organ likwidacyjny, nie mając możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór (z uwagi na niezłożenie stosownych wyjaśnień przez skarżącego), przyznał na podstawie zaskarżonego postanowienia zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 8.635,80 zł; kwota ta została obliczona poprzez pomnożenie średniej (oszacowanej) wartości wynagrodzenia za przechowywanie pojazdu przy zastosowaniu miesięcznej stawki abonamentowej (ustalonej telefonicznie z właścicielami trzech parkingów prowadzonych na terenie [...]) przez liczbę miesięcy przechowywanie pojazdu. Zauważył również, że treść rozstrzygnięcia nie jest zgodna z treścią jego uzasadnienia. W rozstrzygnięciu organ likwidacyjny wskazał bowiem, że przyznaje skarżącemu zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, zaś w uzasadnieniu przedstawił jedynie podany wyżej sposób ustalenia wynagrodzenia za dozór, utożsamiając w efekcie obie te należności. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał organ egzekucyjny, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do wzięcia pod uwagę ww. okoliczności i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia należnej skarżącemu kwoty zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru nad przedmiotowym pojazdem i kwoty wynagrodzenia za ten dozór. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z [...], nr [...] odmówił skarżącemu zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu oraz przyznał mu wynagrodzenie za dozór pojazdu w kwocie 8.880 zł. Organ likwidacyjny uznał, że skarżący, poza wskazaniem w fakturze z 9.02.2012 r. kwoty 55.128,60 zł, nie wskazał żadnych podstaw, na których oparto żądane stawki za dozór pojazdu, nie przedstawił, jakie poniósł koszty dozoru i nie przedłożył jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesione wydatki związane z dozorem. Natomiast podjęte w toku postępowania czynności, zmierzające do ustalenia wysokości zwrotu należnych stronie wydatków oraz wynagrodzenia za dozór, wykazały, iż skarżącemu przysługuje wyłącznie wynagrodzenie za dozór w kwocie 8.880 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 102 § i § 4 u.p.e.a., zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...], którym przyznano skarżącemu zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w wysokości 8.635,80 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że pomimo żądania organu pierwszej instancji, skarżący nie przedstawił wymaganych informacji i dokumentów. Naczelnik US zwrócił się zatem do biegłego rewidenta o wydanie opinii w sprawie ustalenia kosztów dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, podając miejsce jego przechowania oraz okres sprawowania dozoru. Pismem z 24.10.2012 r. biegła rewident poinformowała organ likwidacyjny, że na podstawie informacji uzyskanych od skarżącego ustaliła, że przedmiotem działalności skarżącego jest: demontaż pojazdów, remont i naprawa pojazdów, sprzedaż części zamiennych, usługi parkingowe, prowadzenie sklepu ze sprzętem wędkarskim; przychody są ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur i kas fiskalnych; na podstawie zapisów w księdze podatkowej brak jest możliwości ustalenia przychodów z podziałem na rodzaje oraz odniesienia kosztów do tych działalności. Wobec powyższego biegła stwierdziła, iż nie może przygotować wiarygodnych dokumentów, które stanowiłyby podstawę do prawidłowego i rzetelnego opracowania opinii. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do "C" spółki z o.o. z siedzibą w [...] o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie; spółka w piśmie z 9.11.2012 r. wyjaśniła, że nie może wykonać opinii. Z uwagi na nieprzedłożenie organowi dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na dozór przedmiotowego pojazdu oraz niemożliwość ustalenia ich wysokości przez biegłego rzeczoznawcę, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i za zasadne uznał rozstrzygnięcie odmawiające skarżącemu zwrot wydatków za przechowywanie pojazdu. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego kalkulacji kosztów dozoru stwierdził, że jest ona ogólna, nie wynika z niej, jakiego okresu dotyczą szacunkowe kwoty wydatków, jak się kształtowały wydatki w okresie przechowywania przedmiotowego pojazdu oraz jakie konkretne wydatki poniósł skarżący. Organ odwoławczy za prawidłowy uznał przyjęty przez Naczelnika US sposób określenia wysokość wynagrodzenia za sprawowanie przez skarżącego dozoru, wskazując że trafnie odniesiono się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących instytucję przechowania, tj. uwzględniono zakres obowiązków przechowawcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu, powierzchnię zajętą do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Organ pierwszej instancji kwotę wynagrodzenia określił na podstawie opinii biegłego skarbowego z 6.12.2011 r. oraz informacji udzielonych przez podmioty prowadzące parkingi na terenie [...], przyjmując wskazany w opinii stan techniczny przedmiotowego pojazdu oraz średnią miesięczną stawkę za jego przechowywanie. Z dokonanych ustaleń wynikało, że dochodzona przez skarżącego kwota 55.128,60 zł rażąco odbiega od cen stosowanych przez podmioty świadczące usługi podobnego rodzaju usługi na terenie [...]. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że podstawę do wyliczenia należnego wynagrodzenia winna stanowić uchwała Rady Miejskiej w [...] z [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przede wszystkim, że powołana uchwała w żaden sposób nie wiąże organu egzekucyjnego. Nadto, wskazał, że uchwała ta przechowanie pojazdu usuniętego z drogi, ma zastosowanie do właścicieli pojazdów uprawnionych do ich odbioru z parkingu, a przedstawione w niej stawki są aktualnie obowiązującymi. III. Postanowieniem ostatecznym z [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 113 § 1 i § 3 k.p.a., Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu sprostował oczywistą omyłkę zawartą w zaskarżonym postanowieniu z 10 stycznia 2013 r., polegającą na mylnym wskazaniu: 1) na stronie 1 w wierszu 17 daty: "08.08.2012 r.", natomiast wino być: "29.11.2012 r.", 2) na stronie 1 w wierszu 19 daty: "30.07.2012 r.", natomiast winno być: "20.11.2012 r.", 3) na stronie 1 w wierszach 19-21 słów: "którym przyznano, "na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w wysokości 8.635,80 zł", natomiast winno być: "którym odmówiono zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu oraz przyznano dozorcy wynagrodzenie za dozór pojazdu w wysokości 8.880,00 zł", 4) na stronie 12 w wierszu 24 daty: "30.07.2012 r.", natomiast winno być: "20.11.2012 r.", 5) na stronie 12 w wierszach 25-27 słów: "którym przyznano, "na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w wysokości 8.635,80 zł", natomiast winno być: "którym odmówiono zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu oraz przyznano dozorcy wynagrodzenie za dozór pojazdu w wysokości 8.880,00 zł". IV. O. A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie z [...], żądając uchylenia postanowień organów oby instancji oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 102 § 2 u.p.e.a. w związku z art. art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo ruchu drogowym oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie autora skargi wysokość zwrotu dozorcy koniecznych wydatków winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Metody stosowane przez organ egzekucyjny przy ustalaniu wysokości należności muszą być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania muszą zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnione. Zaskarżone postanowienia wymogów tych nie spełniają z następujących przyczyn: 1) podmioty, do których skierowane zostało żądanie wskazania cen usług parkowania nie spełniają wymagań, jakie winien jest spełniać skarżący, stąd ceny usług parkowania świadczone przez te podmioty nie mogą być podstawą ustalenia wynagrodzenia przysługującego skarżącemu; prowadzony przez skarżącego parking, aby zostać wyznaczony do sprawowania dozoru nad pojazdem usuniętym z drogi musiał spełniać szereg warunków, takich jak: ogrodzenie, oświetlenie i monitoring, odpowiednią liczbę miejsc do parkowania, odpowiedni rodzaj zabezpieczenia pojazdów, warunki do utrzymania pojazdów zwłaszcza powypadkowych, mieć odpowiednie położenie oraz dysponować opinią właściwego miejscowo Komendanta Policji, a także zobowiązać się do realizacji każdego zlecenia umieszczenia pojazdu na parking; 2) z niewyjaśnionych powodów organ oparł się na stawkach abonamentów miesięcznych za parkowanie, nie zaś na stawkach dobowych za usługę dozoru; 3) organ wbrew obowiązującym w tym zakresie zasadom, nawet w najmniejszym stopniu nie uwzględnił stawek wynagrodzenia za dozór ustalonych uchwałą Rady Miejskiej w [...] z [...]. Pełnomocnik wskazał, że Naczelnik US w pierwszej kolejności winien zwrócić się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie obowiązujących na terenie [...] stawek za świadczenie usług dozoru i akceptowanych przez ten organ. Stawka ta to 25 zł brutto za każdą dobę. Do skargi dołączono przekazano odpis faktury za przechowanie pojazdu marki [...] oraz potwierdzenie otrzymania przelewu (wynagrodzenia) z tytułu świadczenia ww. usługi na rzecz Urzędu Skarbowego [...]. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podnosi skarżący. VI. Rozpoznając sprawę ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Sąd doszedł do przekonania, że omyłki, których dopuścił się organ odwoławczy, a które zostały przez niego zakwalifikowane jako wady nieistotne i sprostowane postanowieniem z [...], w trybie art. 113 § 1 i § 3 k.p.a., takiego charakteru nie miały; z tej przyczyny ich sprostowanie nie mogło zostać dokonane w drodze postanowienia, tak jak to uczynił organ w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie o sprostowaniu błędów i omyłek staje się integralną częścią orzeczenia organu (w tym przypadku postanowienia), dlatego też kontrola jego legalności mieści się w dyspozycji przepisu zwartego w art. 134 § 1 p.p.s.a., mimo że nie zostało ono zaskarżone przez stronę. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sprostowaniu z urzędu jako oczywista omyłka, objęte zostały: 1/ na stronie 1 w wierszu 17 daty: "08.08.2012 r.", natomiast wino być: "29.11.2012 r."; 2/ na stronie 1 w wierszu 19 daty: "30.07.2012 r.", natomiast winno być: "20.11.2012 r."; 3/ na stronie 1 w wierszach 19-21 słów: "którym przyznano, "na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w wysokości 8.635,80 zł", natomiast winno być: "którym odmówiono zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu oraz przyznano dozorcy wynagrodzenie za dozór pojazdu w wysokości 8.880,00 zł"; 4/ na stronie 12 w wierszu 24 daty: "30.07.2012 r.", natomiast winno być: "20.11.2012 r."; 5/ na stronie 12 w wierszach 25-27 słów: "którym przyznano, "na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w wysokości 8.635,80 zł", natomiast winno być: "którym odmówiono zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu oraz przyznano dozorcy wynagrodzenie za dozór pojazdu w wysokości 8.880,00 zł". Zgodnie z art. 113 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach. Ustawodawca, mówiąc o możliwości prostowania błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, nie daje ustawowej definicji tych pojęć. W związku z tym, stosując ten przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. I tak, "błąd pisarski" oznacza, wbrew zamierzeniu organu, widoczne niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylną pisownię albo widocznie niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów, a "błąd rachunkowy" – omyłkę w wykonaniu działania matematycznego, na przykład dodawania lub dzielenia. "Inne oczywiste omyłki" są to omyłki, co do swej istoty stojące na równi z błędami pisarskimi, a zatem omyłki polegające na tym, że w decyzji wyrażono coś, co widocznie jest niezgodne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ, a zostało wypowiedziane tylko przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słowa. W trybie art. 113 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej może zatem prostować w drodze postanowienia błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste i – co wymaga podkreślenia – nieistotne omyłki w wydanych przez ten organ orzeczeniach; możliwe jest przy tym prostowanie wymienionych w art. 113 § 1 k.p.a. okoliczności zaistniałych zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji, bowiem dopiero łącznie te elementy stanowią decyzję. Natomiast nie podlegają sprostowaniu w omawianym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia prawa obowiązującego, stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie przyjęta jest teza, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jak miało to miejsce w sprawie rozpoznawanej przez Sąd. Nie jest więc dopuszczalne sprostowanie decyzji (postanowienie), które prowadziłoby do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Jak już bowiem wskazano przedmiotem sprostowania nie mogą być mylne ustalenia faktyczne organu lub mylne zastosowanie przepisu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, zastąpienie zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dat wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało przez stronę zakwestionowane, a także zakresu rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika US i przyznanej kwoty wynagrodzenia, nie stanowi oczywistej omyłki, która podlegałaby sprostowaniu art. 113 § 1 i § 3 k.p.a. Wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej wskazane błędy, czy też omyłki stanowią istotną treść zaskarżonego postanowienia z [...], zatem tryb jego weryfikacji nie mógł zostać zastąpiony przez tryb usuwania wad nieistotnych, o którym mowa w art. 113 § 1 k.p.a. Sąd podkreśla, że przedmiotowe błędy (omyłki), które zostały popełnione przez organ przy wydaniu zaskarżonego postanowienia z [...] skutkują tym, że wątpliwości budzi, czy organ drugiej instancji faktycznie rozpatrzył ponownie sprawę zainicjowaną żądaniem skarżącego o zwrot wydatków i przyznanie wynagrodzenia za dozór. Taki zaś obowiązek spoczywa na organie odwoławczym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 15 k.p.a. Zauważyć bowiem należy, że skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z [...], a nie z [...], które zostało przez organ odwoławczy uchylone a sprawa przekazana Naczelnikowi US do ponownego rozpatrzenia. O ile wskazanie niewłaściwej daty kwestionowanego zażaleniem postanowienia można uznać za oczywistą omyłkę, o tyle zakresu rozstrzygnięcia już nie. Podkreślić trzeba, że postanowieniem z [...] organ egzekucyjny przyznał skarżącemu zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór sprawowany w okresie od 12.10.2005 r. do 31.11.2011 r. w kwocie 8.635,80 zł, natomiast postanowieniem z [...], którego dotyczyło zażalenie skarżącego, Naczelnik US przyznał skarżącemu jedynie wynagrodzenie za dozór w kwocie 8.800 zł, odmawiając jednocześnie zwrotu wydatków za sprawowany dozór. Zauważyć trzeba, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...], rozpoznając żądanie skarżącego, wydał odmienne rozstrzygnięcie aniżeli [...] zarówno w odniesieniu do zakresu roszczenia, jak i jego kwoty. Sprostowanie, którego dokonał organ, nie jest zatem prawidłowe, ponieważ prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. W związku z powyższym niedopuszczalne było sprostowanie, jakiego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ponieważ dotyczyło ono istoty sprawy – przyznania skarżącemu wydatków poniesionych w związku z dozorem pojazdu oraz wynagrodzenia za sprawowanie tego dozoru. Z przyczyn, o których była mowa powyżej, Sąd uznał za bezzasadne odnoszenie się do zarzutów skarżącego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH