I SA/Kr 524/13

|Sygn. akt I SA/Kr 524/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013r., sprawy ze skargi Wyższej Szkoły w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych). Strona skarżąca Wyższa Szkoła w S., wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest uczelnią wyższą wpisaną do prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych. Wnioskodawca zawarł kilka umów pożyczek, w tym jedną z osobą fizyczną, trzy inne z osobami prawnymi. Powyższe pożyczki zawarte były w sprawie nauki szkolnictwa i oświaty - każda z nich udzielona została na cele statutowe wnioskodawcy, związane z nauką i dydaktyką, w szczególności na potrzeby związane z kształceniem studentów, bądź na wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni. Środki z pożyczek przeznaczone były na: ▪ wydatki związane z funkcjonowaniem Szkoły takie jak: wynagrodzenia pracowników, składki ZUS, zaliczki na podatek, czynsze, opłaty za telefon, energię, gaz, opłaty za obsługę podatkowo-księgową, obsługa bhp, ▪ wydatki związane z promocją Szkoły: druk plakatów i ulotek, paliwo - związane z wyjazdami promocyjnymi, plakatowanie - płatne miejsca na plakaty, stoiska promocyjne w czasie imprez wakacyjnych, kampania w radiu internetowym, materiały biurowe, znaczki, wydanie zeszytów naukowych, usługi informatyczne - pozycjonowanie. Każda ze wskazanych pożyczek przeznaczona była na wszystkie ww. wydatki, gdyż były to wydatki cykliczne (odnawiające się). Wnioskodawca dokonał zgłoszenia i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych - wyżej wymienionych pożyczek. W związku z powyższym zadano pytanie, czy powyższe umowy pożyczki podlegają pod podatek od czynności cywilnoprawnych? Strona skarżąca, przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynikało, że zawarcie opisanych w stanie faktycznym pożyczek nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na art. 2 ust. 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Pożyczki zawarte były w celu umożliwienia prawidłowego funkcjonowania Szkoły Wyższej, stąd zawarte były w sprawie szkolnictwa i zgodnie z wyżej powołanym przepisem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 18 grudnia 2012r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jako, że pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f powołanej ustawy. Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się w następujących aktach prawnych: 1. ustawie z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), 2. ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.; od dnia 23 maja 2012 r. – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.), 3. ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 ze zm.). Z treści wniosku wynika zatem, iż co prawda umowy pożyczki zostały zawarte w celu przeznaczenia środków finansowych na cele statutowe Uczelni związane z nauką i dydaktyką (w szczególności na potrzeby związane z kształceniem studentów Uczelni). Jednakże z opisu dotyczącego rozdysponowania środków pozyskanych z pożyczek wynika, iż przeznaczone one były faktycznie na wydatki związane z funkcjonowaniem Uczelni i jej promocją, tym samym środki będące przedmiotem tych umów nie były przeznaczone bezpośrednio na wydatki w sprawach szkolnictwa, a zatem bezpośrednio wydatkowane na realizację celów statutowych Uczelni. W związku z powyższym wyjaśnia się, że czynności zaciągnięcia przez wnioskodawcę każdej z pożyczek na łączne uregulowanie zobowiązań z tytułu wynagrodzeń pracowników, składek ZUS, zaliczek na podatek, czynszu, opłat za telefon, energię, gaz, opłat za obsługę podatkowo-księgową, obsługę bhp, jak również na łączne pokrycie wydatków związanych z promocją Uczelni, tj. druku plakatów i ulotek, paliwa - związanego z wyjazdami promocyjnymi, plakatowania - płatnego miejsca na plakaty, stoiska promocyjnego w czasie imprez wakacyjnych, kampanii w radiu internetowym, materiałów biurowych, znaczków, wydania zeszytów naukowych, usług informatycznych – pozycjonowania mają istotnie związek z czynnościami w sprawach szkolnictwa, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczym celem zawarcia każdej z umów pożyczki jest bowiem, jak wynika z wniosku, uregulowanie zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem Uczelni, z tytułów we wniosku określonych oraz pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z promocją Uczelni. Ustawodawca, normując w ww. przepisie przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W tym kontekście umowy pożyczki, zawarte przez Wnioskodawcę i przeznaczone w całości na spłatę jego zobowiązań związanych z funkcjonowaniem i promocją Uczelni, nie mogą być uznane w całości za bezpośrednio związane ze sprawami szkolnictwa. W sprawie będącej przedmiotem wniosku kwoty pożyczek – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nie były przeznaczone na szkolnictwo, lecz na spłatę zobowiązań podmiotu, który świadczy usługi w zakresie szkolnictwa wyższego (kształcenia) oraz na promowanie się tego podmiotu w celu możliwości szerszego świadczenia swoich usług. Związek tych czynności ze szkolnictwem jest pośredni, a zatem niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 2 stycznia 2013r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 7 lutego 2013r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wydatki, na które zaciągnięto pożyczki były konieczne do poniesienia z uwagi na funkcjonowanie Uczelni. Zarówno wydatki bieżące, jak i wydatki reklamowe były niezbędne z punktu widzenia istnienia Szkoły. W nawiązaniu do podstawowych zadań uczelni wyższej wskazanych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym, można ogólnie określić te zadania jako szkolnictwo. Ponadto oczywistym jest to, iż istnieje nierozerwalny związek z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni wyższej a wywiązywaniu się z jej obowiązków - szkolnictwa. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki mające pokryć wydatki na funkcjonowanie uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach szkolnictwa. Z uwagi na art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy wyżej wskazane nie podlegają podatkowi. Zdaniem strony skarżącej skarga jest zasadna, gdyż organ winien w niniejszym wypadku zastosować art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrócono uwagę, iż organ w uzasadnieniu stwierdza tylko pośredni związek zwartych pożyczek ze szkolnictwem. Jednakże organ pomija istotny fakt, iż w normie prawnej spornego przepisu, ustawodawca nie wskazał, iż związek ze szkolnictwem musi być bezpośredni. Warto tutaj zwrócić uwagę na cel wyłączenia czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także na fakt, iż co do zasady uczelnia wyższa zwolniona jest także z podatku dochodowego, bądź podatku od towarów i usług. Stąd można doszukiwać się zamiaru ustawodawcy silnego ograniczenia obciążeń publicznych uczelni wyższych z uwagi na cel, jaki spełniają one w społeczeństwie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Ponadto kompleksowo uzasadnił swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pożyczki udzielone stronie skarżącej, która ma status uczelni wyższej wpisanej do prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, na cele opisane we wniosku o interpretację nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., 2006, s. 139). Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne (w tym pożyczki) w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowi nadinterpretację przywołanego przepisu, a wręcz zawiera wewnętrzne sprzeczności. Z jednej bowiem strony organ trafnie wskazuje, iż skoro pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 1 lit. f powołanej ustawy będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach prawa dotyczących spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Organ przywołał tu min. ustawę o szkolnictwie wyższym. Nie jest sporne, iż do strony skarżącej znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy, bowiem jest szkołą wyższą wpisaną do prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych. Także trafnie organ wskazał, iż ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Z drugiej jednak strony, organ uznał, iż udzielone pożyczki nie dotyczą bezpośrednio spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a jedynie pośrednio. Takie wnioski nie znajdują w niniejszym stanie faktycznym uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Jak trafnie podniesiono w skardze wydatki, na które zaciągnięto pożyczki były poniesione z uwagi na funkcjonowanie Uczelni. Zarówno wydatki bieżące, jak i wydatki reklamowe były niezbędne z punktu widzenia istnienia Szkoły. Ponadto oczywistym jest to, iż istnieje nierozerwalny związek z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni wyższej, a wywiązywaniu się z jej obowiązków - szkolnictwa. Ustawa o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez stronę skarżącą, na spłatę których zaciągnięto pożyczki. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a niewątpliwie działania strony skarżącej dotyczą realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych wnioskodawcy, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności na potrzeby związane z kształceniem studentów, bądź na wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni, to stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu. Gdyby ustawodawca zawęził czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do spraw np. z zakresu kształcenia, to możnaby uznać stanowisko organu za prawidłowe. Takiego sformułowania nie zawarto w treści analizowanego przepisu. Zatem czynności cywilnoprawne związane zarówno z funkcjonowaniem podmiotu realizującego zadania z zakresu ustawy o szkolnictwie wyższym, jak i kształceniem, nauczaniem mieszczą się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. Przepis należy bowiem odczytywać ściśle, a nie zawężająco. Z uwagi na powyższe, pożyczki mające pokryć wydatki na funkcjonowanie uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach szkolnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzono zwrot od organu na rzecz strony skarżącej uiszczonego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego.