III SA/Po 558/13

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od stycznia 2010 roku do września 2012 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r., Nr [...] nie uwzględnił wniosku podatnika Spółki A w W. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od stycznia 2010 r. do września 2012 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia 31.10.2012 r. podatnik powołał w pierwszej kolejności jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty przepis art. 74 pkt 1 O.p., wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem wnioskodawcy, z tego wyroku wynika, że z uwagi na techniczny charakter przepisu art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) i brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisy tej ustawy, w tym art. 139 ust. 1, zgodnie z którym wnioskodawca uprzednio obliczył i zapłacił podatek są nieskuteczne. Wnioskodawca żądał zwrotu nadpłaty w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji, obliczonym na podstawie art. 45a, nieobowiązującej już ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Alternatywnie strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. wraz z oprocentowaniem, zarzucając ponadto naruszenie przepisów Konstytucji RP. Organ nie zgodził się z zaprezentowaną interpretacją wyroku TSUE, wskazał, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny a nie techniczny, wobec czego wynikający z Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej go nie dotyczy. W rezultacie po ustaleniu, że podatnik obliczył i zapłacił podatek według zryczałtowanej stawki 2000 zł miesięcznie organ uznał, że brak jest podstaw zarówno do zwrotu części podatku jak i do stwierdzenia nadpłaty. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 6 lutego 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko prawne i argumentację organu I instancji. Wyjaśnił w uzasadnieniu, że przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organem celnym nie jest stan faktyczny. Sporna jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku. W szczególności organ odwoławczy wyjaśnił obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. stan prawny, dotyczący gier hazardowych, wynikający z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), Ordynacji podatkowej i Konstytucji w zakresie dotyczącym osoby podatnika, przedmiotu opodatkowania podatkiem od gier i stawki podatkowej, jak też wyjaśnił przepisy dotyczące nadpłaty podatku i jego zwrotu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu co do tego, że Spółka w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinna była uiszczać podatek od gier według zryczałtowanej stawki, określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wynoszącej 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Podatek ten i jego wysokość określone zostały w ustawie zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. W związku z zarzutami odwołania organ odwoławczy odniósł się do Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. wskazując na jej cele i wprowadzone w art. 1 ust. 11 pojęcie przepisów technicznych oraz wynikający z niej obowiązek powiadamiania Komisji przez Państwa Członkowskie o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wyjaśnił, że dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 957), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług. Na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikacje określające cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych, innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast "usługa" została zdefiniowana w § 2 pkt 1 rozporządzenia, jako usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną, a zatem nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Następnie zostało wskazane, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W ocenie Dyrektora IC, z powyższego wyroku wynika, iż ETS przyjął, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie takie przepisy ustawy o grach hazardowych, które spełniają łącznie dwa warunki: – mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry oraz – wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Ponadto ETS nie zajął jasnego stanowiska co do przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a zwłaszcza co do przepisu art. 139 ust. 1, i nie stwierdził, iż są one przepisami technicznymi, które wobec uchybienia notyfikacji Komisji Europejskiej, nie powinny być stosowane. Nałożył jedynie na sądy krajowe obowiązek dokonania ustaleń w powyższym zakresie. Po przeanalizowaniu wyroku ETS z dnia 19 lipca 2012 r. organ odwoławczy uznał, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie posiada charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie wymagał uprzedniej notyfikacji. Po pierwsze nie jest on wspomnianą wyżej specyfikacją techniczną. W żaden sposób bowiem nie określa wymaganych cech automatów do gier o niskich wygranych, gdyż nie odnosi się do nich jako do produktów. Reguluje jedynie kwestie związane z uiszczaniem podatku, a konkretnie jego wysokością, z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym przepisu tego nie sposób także uznać za "inne wymagania" i stwierdzić należy, że nie wprowadza on również zakazu oraz nie ogranicza produkcji, przywozu, sprzedaży lub stosowania produktu. Według organu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem technicznym, jak również to, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie przeszkadza swobodnemu przepływowi towarów, a skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność, polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzeci, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Organ wyjaśnił, że przepis ten nie pozbawia Spółki prawa do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie zmusza jej także do zaprzestania eksploatacji automatów, jak również nie zakazuje jej obrotu takim urządzeniem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Odwołującej, że zwiększona stawka podatku od gier, określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, doprowadziła do zaniku obrotem automatami tego rodzaju od dnia 1 stycznia 2010 r. Z tego też względu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał za zasadne odmówić przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członków zarządu Spółki na okoliczność tego, iż stawka podatku, określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wpłynęła na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Ponadto liczba eksploatowanych przez Spółkę automatów do gier o niskich wygranych, jak zauważył Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu znana jest z dokumentacji znajdującej się w zasobach organu celnego. Wobec tego, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo że expressis verbis odwołuje się do automatów do gier, to jednak dotyczy wyłącznie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową od każdego automatu. To nadal jednak strona decyduje o ilości automatów, a nie regulacja ustawowa. Ta konkretna norma nie ustanawia żadnego zakazu, w związku z tym nie może mieć istotnego wpływu na obrót przedmiotowym produktem. Fakt, że zwiększono wymiar stawki podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, że zastosowanie takiego ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Przedmiot regulacji tego przepisu ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatkowej, a kształtowanie wysokości stawek podatku wobec braku harmonizacji w tym zakresie należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Odnosząc się do zarzutów naruszenia konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, organ wyjaśnił, że Odwołująca się Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła Odwołującej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego prowadzenia takiej działalności, oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. To strona nadal może decydować o zakresie swojej działalności i liczbie automatów, które chce eksploatować. Kwestionowaną ustawą zmieniona została jedynie stawka podatku (podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to jedynie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą mogła się strona liczyć, zważywszy na wielokrotne ogłaszanie w mediach publicznych informacji o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę przepisów regulujących działalność hazardową, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu i kontroli rynku gier hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu naruszenie: – art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz – art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, – w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, – w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1 a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz – art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką estońską, Republiką cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczeń z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawa C-213/11, C-214/11, C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand p. z o.o., Forta Sp. z o.o., przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Lindbergowi, z dnia 04 czerwca 2009 r. w sprawie C- 109/08 Komisja przeciwko Grecji, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, z dnia 22 czerwca 1989 w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano, z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commisioners of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mimo iż: a) w połączeniu z innymi przepisami ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana, b) naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, c) wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającą zwrotu oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa wielkopolskiego – w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez skarżącą a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku o zwrot korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do września 2012 r oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku – naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa poprzez: a) brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, b) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, c) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, d) arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. W świetle tak przedstawionych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości [...] złotych. Uzasadniając podniesione zarzuty Strona przedstawiła argumentację podobną do tej, którą zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności twierdziła, że tezy i zasady wyrażone w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w pełni i bezpośrednio odnoszą się do art. 139 ust.1 ustawy o grachhazardowych, zatem uprawnione jest twierdzenie, że nadpłata podatku od gier powstała w wyniku orzeczenia Trybunału. Wskazując na orzecznictwo Trybunału, jak również na autonomiczny charakter pojęcia "przepisu technicznego" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, Skarżąca uważa, że w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. niezbędnym jest rozpoznawanie powołanych w nim przepisów ustawy o grach hazardowych, a nawet szerzej – przepisów przejściowych tej ustawy dotyczących automatów do gier o niskich wygranych - jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej i zbadanie, czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów do gier o niskich wygranych, traktowanych jako produkt. Z przepisów Dyrektywy jak również z orzeczeń Trybunału, w tym z wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wynika w ocenie Strony, iż przy analizie zasadnicze znaczenie powinny odgrywać skutki, jakie niesie ze sobą dana regulacja, a nie jej formalne nazewnictwo, czy funkcja w danym systemie prawa. Spółka podkreślała, że kwestię zbadania faktycznego wpływu ustawy na obrót automatami w konkretnych sprawach zawisłych przed WSA w Gdańsku TSUE pozostawił temu sądowi. Niemniej wynik tego badania, w skali całego kraju oraz branży, nie wymaga w zasadzie przeprowadzenia dowodów, gdyż w ocenie Strony od dnia 1 stycznia 2010 r. obrót nowymi automatami tego rodzaju zamarł. Jednym z powodów takiego stanu rzeczy, była drastycznie podwyższona stawka podatku od gier, co w przypadku Skarżącej spowodowało konieczność natychmiastowego wyłączenia blisko połowy używanych automatów. Tym samym Strona uważa, że regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1, wywołała skutki, od których TSUE uzależnił w swoim wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Polskę przepisów Dyrektywy 98/34/WE, ale jest też równoznaczny z zakazem stosowania przepisów nienotyfikowanych wobec jednostek. Skarżąca podkreśla, że na organach Państw Członkowskich ciąży obowiązek interpretowania i stosowania krajowych przepisów prawa w zgodzie z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi i dawania pierwszeństwa zastosowania tym drugim. Dotyczy to nie tylko sądów krajowych, ale też organów administracyjnych. Taka reguła wynika wprost z Konstytucji RP oraz umów międzynarodowych zawartych przez Polskę. Cytując przepisy art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Strona podkreślała, że przepisy umów (aktów organów międzynarodowych) powinny być stosowane w porządku krajowym bezpośrednio, na każdym etapie stosowania prawa i z pierwszeństwem przed sprzecznymi z nimi przepisami krajowymi, w tym przepisami ustaw. Jest zdania, że z uwagi na brak uprzedniej notyfikacji, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, gdyż jest sprzeczny z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej. Dodatkowo Strona odniosła się do wyroków sądów administracyjnych przywołanych w zaskarżonej decyzji, które jej zdaniem nie są adekwatne do oceny niniejszej sprawy, bowiem zapadły one w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, a wniosek Skarżącej z dnia 26 października 2012 r. oparty był na dwóch żądaniach - żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wyrażone przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty. Podkreśla też, że orzeczenia te zapadły ponadto przed wydaniem wyroku ETS dnia 19 lipca 2012 r. Skarżąca kwestionowała ponadto postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Wskazując na orzecznictwo podnosiła, iż organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej, to organ nie może odmówić jego przeprowadzenia, a taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Strona ponadto wskazywała, że oprócz przytoczonej przez nią argumentacji, jej żądanie stwierdzenia nadpłaty wspierałyrównież zarzuty natury konstytucyjnej, w tym dotyczące trybu uchwalenia ustawy, prymatu prawa wspólnotowego nad sprzecznym z nim prawem krajowym, a także konfiskacyjnego w istocie charakteru podatku, określonego w art. 139 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w decyzji. W dniu 4.10.2013 r. skarżąca złożyła pismo procesowe wraz z opinią prawną z dnia 6 sierpnia 2013 r. dr M. J. i dodatkowo wniosła o: – przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu następujących pytań prawnych co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych z Konstytucją RP: 1) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; 2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z: a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji; b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3; d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych; a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP; – przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści pisma. Na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił, że żadna decyzja organów podatkowych w tej sprawie nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego co stanowi o jej wadliwości. Tym samym zmodyfikował zarzut zawarty w skardze, iż decyzja wadliwie określiła wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie sprowadza się do tego jakie przepisy znajdują zastosowanie do określenia stawki podatku z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą po 1 stycznia 2010 r. na podstawie zezwolenia udzielonego mu w dniu 20.10.2006 r. W szczególności chodzi o to czy powinien to być przepis art. 45a nieobowiązującej już w tym czasie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), określający podatek wg zryczałtowanej stawki w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, czy też jak przyjęła spółka w pierwotnych deklaracjach – przepis art. 139 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej: u.g.h., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., określający tę stawkę na kwotę 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Strona w sprawie kwestionowała obowiązywanie tego ostatniego przepisu z uwagi na jego techniczny charakter i brak notyfikacji Komisji Europejskiej, koniecznej w świetle dyrektywy 98/34/ WE, w konsekwencji czego twierdziła, że powstała po jej stronie, podlegająca zwrotowi nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie przedmiotowa ustawa ( u.g.h. ), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia (art. 1-40), a jednocześnie zasadniczo uchyliła ona przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., natomiast u.g.h. opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Sposób jej publikacji nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, rozdział pt. Ocena skutków regulacji, punkt 2 – Lex Omega 39/2-13 ). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministra Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 - 11 listopada 2009 r. – projektu ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustawę przekazano Prezydentowi i Marszałkowi Senatu w dniu 19.11.2009 r. Senat nie wniósł poprawek a Prezydent podpisał ustawę w dniu 26.11.2009 r. Tym samym zarzut o pominięciu praw Senatu jest chybiony. Z kolei obowiązek notyfikacji przepisów technicznych wynika z przepisów art. 8 i 9 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 i Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, s. 337, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE. Z preambuły dyrektywy 98/34/WE jednoznacznie wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w handlu i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze (pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20 dyrektywy), co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez państwa członkowskie projektów przepisów i norm technicznych (zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE). Za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy uważane są specyfikacje techniczne ( art. 1 pkt 3 ), inne wymagania ( art. 1 pkt 4 ) oraz zasady dotyczące usług ( art. 1 pkt 5 ). Dyrektywa ta została prawidłowo implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386). Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarżąca spółka żądała przede wszystkim zwrotu części podatku na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., który stanowi: "Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację". Zgłosiła również żądanie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b O.p., uzasadniając je sprzecznością regulacji ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. W ocenie sądu brak jest zależności między sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu podatku jako nadpłaconego, na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Dlatego zarzuty i argumentacja skargi związane z naruszeniem tego przepisu, przepisów dyrektywy 98/34/WE i wyroku TSUE poprzez brak odmowy zastosowania art. 139 ust.1 u.g.h. są chybione. Pierwszą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest zakres związania tym wyrokiem w rozpoznawanej sprawie. W sentencji wskazanego wyżej wyroku TSUE stwierdził, że przepisy ustawy hazardowej, mogące powodować ograniczenie (a nawet stopniowe uniemożliwienie) prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gry, potencjalnie stanowią "przepisy techniczne", o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Ich projekt powinien był jednak zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy tylko w razie ustalenia, iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (czyli automatów o niskich wygranych), a dokonanie takiego ustalenia należy do sądu krajowego. Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych, dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co wynika zarówno z treści pytania prejudycjalnego jak i z pkt 33 wyroku. Chodzi w szczególności o przepisy art. 129 ust.2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. ( podkreślić należy, że nie był objęty pytaniem art. 139 ust.1 u.g.h.). Z powyższej sentencji wyroku wynika, że Trybunał nie przesądził, że którykolwiek z przepisów ustawy ma charakter techniczny. Nie mógł tego zrobić bowiem kompetencje Trybunału Sprawiedliwości, wynikające z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) sprowadzają się do wykładni aktów prawa unijnego a nie prawa krajowego. Zatem Trybunał, wypowiadając się w punkcie 25 wyroku (nie w sentencji, która wiąże) co do tego, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wkroczył w kompetencje sądu krajowego, wobec czego stwierdzenie to nie ma charakteru wiążącego. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter techniczny a zatem wymagał notyfikacji Komisji, to w ocenie sądu nie daje to podstawy do odmowy stosowania przepisów krajowych, nie wymagających notyfikacji tylko dlatego, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmówić stosowania tylko nienotyfikowanego przepisu technicznego. Z uwagi na powołanie w skardze również innych wyroków Trybunału, sąd zauważa, że istotnie już przed orzeczeniem z dnia 18 lipca 2012 r. istniały orzeczenia ETS co do przepisów technicznych i ich notyfikacji, jednak Trybunał w omawianym wyroku nie wyszedł poza wywody zawarte we wcześniejszych orzeczeniach, w szczególności wydanych w sprawach C-267/03 i C-194/04 i można powiedzieć, że omawiany wyrok jest kompilacją tych orzeczeń. Niekwestionowany jest również dorobek orzecznictwa ETS i sądów krajowych, z którego wynika zasada iż na organach państw członkowskich ciąży obowiązek interpretowania i stosowania krajowych przepisów prawa w zgodzie z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi i dawania pierwszeństwa zastosowania tym drugim. Ta zasada nie została również naruszona w niniejszym postępowaniu. Kolejną kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena jako technicznego lub nie, przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., zamieszczonego w rozdziale 12 "Przepisy przejściowe i dostosowujące", który stanowi, że "Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie" bo tylko pozytywne ustalenie powoduje, iż przez brak notyfikacji jest on niezgodny z prawem unijnym i nie powinien być stosowany. W ocenie skarżącej przepis ten, będąc przepisem podatkowym stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, przez co podlegał notyfikacji. W szczególności bowiem skutkiem tego przepisu, drastycznie podwyższającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, w połączeniu z zakazem wprowadzania zmian, przedłużania i wydawania nowych zezwoleń w zakresie takich automatów było to, że od 1 stycznia 2010 r. obrót tymi automatami praktycznie zamarł a jednocześnie spowodowało to wyłączenie z użytkowania blisko połowy automatów. W ocenie sądu prawidłowo uznały organy podatkowe w tej sprawie, że przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny a nie techniczny a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako niemający charakteru przepisu technicznego, dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zawiera zaskarżona decyzja (por. str. 10 – 12), której obszerne fragmenty przytoczono wyżej i sąd podziela to stanowisko i argumenty, uznając je za nienaruszjące prawa. Przywołanie orzecznictwa sądów administracyjnych przez organy podatkowe miało tylko pomocniczy charakter, wspierający ich argumentację. Sądy analizowały we wskazanych wyrokach treść przepisu art. 139 ust.1 u.g.h. pod kątem jego ewentualnego technicznego charakteru i poprawności tych poglądów nie podważa wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. z powodów wyżej już podanych. Dodatkowo można wskazać na późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1405/12, w którym wyrażono pogląd, który sąd orzekający w tej sprawie podziela, że cyt: " Zakres uregulowania dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych. Nie stanowi on przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Art. 139 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym". Sąd w składzie orzekającym podziela też poglądy orzecznictwa co do tego, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11, WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11). Zmniejszenie zysków natomiast nie ogranicza swobody przedsiębiorczości czy też swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, nie jest też skutkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. To nadal przedsiębiorca decyduje o ilości automatów a nie regulacja ustawowa. Przepis art. 139 ust. 1 nie ustanawia żadnego zakazu, jak też nie różnicuje stawki podatku dla różnego rodzaju automatów do gier o niskich wygranych w związku z czym nie może mieć wpływu na obrót samym produktem. Podkreślić również należy, że wskazane wyżej swobody nie mają charakteru bezwzględnego i mogą ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego podlegać ograniczeniu w pełnym ich zakresie lub części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach jako formy hazardu pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Interwencja prawodawcy krajowego nie może mieć jednak charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (ma być odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego regulacji). Na pewno znamion takiej dyskryminacji nie nosi treść art. 139 ust.1 UGH. Nie pozbawia ona bowiem spółki prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia. Przypomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wielokrotnie już zajmował stanowisko. Z orzecznictwa Trybunału można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Na to uzasadnienie zresztą powołuje się też ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., o którym była mowa wyżej. Także w sprawie C-124/97 Laara Trybunał uznał, że sam fakt, że Państwo Członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Uzupełniająco należy wskazać, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 139 ust.1 u.g.h. jest określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz wysokość stawki kwotowej podatku co w zestawieniu z art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określającym zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania wskazuje na jego typowo fiskalny charakter. Ryczałtowa stawka tyle, że niższa funkcjonowała w poprzedniej ustawie. Ta regulacja dotyczy opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, o którym mowa w art. 1 pkt 5 Dyrektywy. Nie można go również uznać za specyfikacje techniczne ( art. 1 pkt 3 Dyrektywy), bądź inne wymagania ( art. 1 pkt 4 Dyrektywy) ponieważ nie odnosi się on do produktu ( nie opodatkowuje produktu lecz usługę i nie różnicuje wysokości opodatkowania w zależności od rodzaju automatu ) jak też nie stanowi innych wymagań. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą samodzielnie i swobodnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W związku z zarzutem, że poprzez wynikające z art. 139 ust. 1 u.g.h. podwyższenie stawki opodatkowania nastąpił spadek obrotu automatami o niskich wygranych co przesądza o technicznym charakterze tego przepisu, zauważyć należy, że skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie gier na takich automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło mieć wpływ na zyskowność jej działalności lecz nie miało wpływu na wielkość obrotu automatami już działającymi, skoro podwyższona stawka odnosiła się do automatów już działających i to tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Z uwagi na powyższe sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przesłuchania członków zarządu na okoliczność zaniku obrotu automatami. Dowód ten był nieistotny dla rozstrzygnięcia w świetle powyższych okoliczności. Zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. również są nieuzasadnione i w związku z tym sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego. Wniosek ten nie był dla sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym, co wynika z art. 193 Konstytucji RP. Traktując załączoną do pisma procesowego skarżącej z dnia 4.10.2013 r. opinię prawną M. J. jako stanowisko samej strony wskazać należy, że w szczególności nietrafny jest zarzut, iż podwyższenie wysokości podatku powoduje naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa (inaczej zwaną zasadą lojalności państwa względem obywateli) i wynikającej z niej zasady ochrony interesów w toku. Skarżąca upatrywała naruszenia tej zasady w zakresie w jakim ustawa o grach hazardowych nie przewiduje regulacji przejściowych chroniących interesy skarżącej, która w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wskazać w związku z tym należy, że skarżąca podjęła swoją działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonego jej czasowego zezwolenia. Zezwolenie takie wydawane było na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych i zgodnie z art. 35 ust.1 nie określało stawki podatkowej a w szczególności nie zawierało zapewnienia, że nie ulegnie ona zmianie. Takie zapewnienie nie wynikało również z ustawy. Przedsiębiorcy prowadzący działalność hazardową na podstawie udzielonego im zezwolenia i przepisów obowiązującej wówczas ustawy nie mogli zakładać, że stawka podatkowa w okresie zezwolenia nie ulegnie zmianie. Zatem zmiana stawki opodatkowania w objętym zamiarem przedsiębiorcy okresie działalności mieści się w granicach ryzyka gospodarczego i nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady ochrony interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (Lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Nawiązując do powołanego w piśmie procesowym z dnia 4.10.2013 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/11, wyjaśnić należy, że Trybunał wskazał, iż zasada powyższa wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację określonego przedsięwzięcie w okresie obowiązywania danej regulacji. Jak stwierdził NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1405/12 "..w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku". Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela jako znajdujący zastosowanie w identycznym stanie faktycznym występującym w tej sprawie. Tym samym potrzeba ochrony długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych skarżącej, na którą się ona powołuje, nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku ( por. wyrok NSA z 18.04.2013 r., sygn.. akt II FSK 2512/12 ). Wskazać tu należy również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, dotyczący wprawdzie bezpośrednio art. 135 ust. 2 u.g.h., w którym Trybunał orzekł o jego zgodności z art. 2 Konstytucji i stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, że nie naruszył zasady ochrony interesów w toku lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Odnosząc to stanowisko do niniejszej sprawy podkreślić należy, że w ocenie sądu przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń a w szczególności nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gier w dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszeń ustawy zasadniczej stwierdzić należy ponownie, że wbrew stanowisku skargi uchwalenie i wejście w życie ustawy w trybie pilnym odpowiadało podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłaszania oraz wejścia w życie aktów prawnych. Poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministra Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 - 11 listopada 2009 r. – projektu ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Zachowano również właściwy tryb wydawania aktu normatywnego z uwzględnieniem uprawnień Senatu. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu braku określenia w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, należy przypomnieć, że stosownie do regulacji zawartej w art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 u.g.h. podatnicy mają obowiązek składać w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie bez wezwania deklarację dla podatku od gier według ustalonego wzoru oraz wpłacać na rachunek właściwej izby celnej obliczony w deklaracji podatek. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższe wskazuje, że w stosunku do spółki zobowiązanie w podatku od gier powstawało z mocy prawa, bez potrzeby wydawania i doręczania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka złożyła deklaracje na podatek od gier na cały okres, co do którego później uznała, że zaistniała nadpłata ( od stycznia 2010 r. do września 2012 r. ), w których wykazała podatek według stawki wynoszącej 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, określonej w art. 139 ust.1 ug.h. oraz dokonała wpłaty wykazanego podatku. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie podważał wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku, zadeklarowanego przez spółkę i dlatego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 21 § 2 o.p., wykazany przez spółkę w deklaracjach podatek od gier był podatkiem do zapłaty za wszystkie miesiące tam wskazane. Dlatego też, w tym przypadku nie było podstaw prawnych do wykorzystania przez organ podatkowy instytucji określonej przez ustawodawcę w przepisach § 3 art. 21 o.p., to jest wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem i ten zarzut skarżącej okazał się chybiony. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).