VI SA/Wa 2500/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Protokolant ref. staż. Katarzyna Skurzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., którą nie zatwierdzono akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] maja 2011 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. przy ul. B. [...], zwana dalej "Spółką" złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P., zwanego dalej "organem I instancji" zgłoszenie wznowienia działalności w punkcie gier na automatach o niskich wygranych usytuowanym w P., ul. C. [...] w P. i włączenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] . Punkt ten został wpisany pod poz. 16 załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Zgłoszenie zostało zarejestrowane pod sygnaturą [...] . Dyrektor Izby Celnej w W., zwany dalej "organem II instancji", decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] cofnął w całości ww. zezwolenie udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie wznowienia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu w punkcie gier na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w S., [...] P. ul. C. [...], powołując się na fakt cofnięcia z dniem doręczenia, przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2011 r., zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r., na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Od decyzji z dnia [...] maja 2011 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym stwierdziła bezzasadność umorzenia postępowania w sprawie wznowienia działalności w punkcie gier, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne jego zastosowanie, gdy postępowanie powinno być nadal prowadzone i zakończone zgodnie z wnioskiem strony. Jednocześnie Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie decyzji z dnia [...] marca 2011 r., wydanej w pierwszej instancji za ostateczną lub co najmniej wykonalną, chociaż z okoliczności sprawy wynika, iż brak jest podstaw do takiego uznania, bowiem decyzja ta nie jest ani ostateczna ani wykonalna. Organ II instancji rozpatrując ponownie sprawę stwierdził, że nie można było orzec co do jej istoty, tj. zgodnie z wnioskiem Spółki, czyli zatwierdzić lub odmówić zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier, bowiem Spółka z dniem [...] marca 2011 r. utraciła na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2011 r. uprawnienia do urządzania gier hazardowych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ II instancji podkreślił, że decyzja z dnia [...] marca 2011 r. została skutecznie doręczona, dlatego znajduje się w obiegu prawnym i należy ją odczytywać zgodnie z jej treścią. Data obowiązywania tej decyzji wynika z powiązania następujących faktów, a mianowicie treści sentencji decyzji "zezwolenie zostaje cofnięte z dniem doręczenia decyzji", treści pouczenia "decyzja podlega wykonaniu z dniem doręczenia" oraz ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, na którym jako dzień odbioru przesyłki widnieje data 21 marca 2011 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. uchylił decyzję organu II instancji, jak i I instancji. Zdaniem Sądu, Spółka trafnie podniosła, że organy obu instancji naruszyły art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "Op.", uznając postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych w P., objętego zezwoleniem z dnia [...] czerwca 2009 r. za bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy dla daty decyzji zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjnej, decyzja z dnia [...] marca 2011 r. cofająca zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] marca 2011 r. podlega wykonaniu z dniem jej doręczenia jest sprzeczne z art. 128, art. 239a i art. 239e Op. Z powyższych uregulowań wynika, że decyzja wydana w I instancji jest wykonalna wtedy, gdy postanowieniem zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności, na które przysługuje stronie zażalenie. Jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem organ winien wszcząć i prowadzić postępowanie zgodnie z wnioskiem strony zaś wydanie decyzji umarzającej to postępowanie było przedwczesne. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] maja 2012 r. w punkcie gier zostało przeprowadzone urzędowe sprawdzenie oraz został sporządzony protokół z przeprowadzonych czynności. W wyniku czynności urzędowego sprawdzenia stwierdzono, odnosząc się do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację z dnia [...] marca 2009 r., że wypłacalność jednej z gier wynosi 50%, co jest sprzeczne z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h. Ponadto stwierdzono, że w punkcie gier brak jest regulaminu gry. W protokole został zawarty zapis, że Spółka powinna przedstawić aktualny regulamin oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. Protokół został odczytany i podpisany przez T. F., nadzorującego punkt gier, legitymującego się świadectwem zawodowym nr [...]. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wyznaczył Spółce termin do dnia [...] maja 2012 r. na uzupełnienie dokumentów, których brak stwierdzono w wyniku urzędowego sprawdzenia. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Spółka poinformowała, że obecnie w punkcie gier jest dostępny regulamin gry oraz przekazała kserokopię dokumentu zatytułowanego jako Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania, wystawionego przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. W wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia w dniu [...] czerwca 2012 r. stwierdzono, że dostępny w punkcie regulamin gry zawiera zapisy niezgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych, ponieważ stawka za udział w grze wyrażona jest w euro, natomiast zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. winna być wyrażona w złotych oraz stwierdzono, że przedłożone przez Spółkę Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania nie odnosi się do konkretnych opinii i automatów i nie spełnia wymogu określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312) - zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 9 marca 2012 r." Z uwagi na stwierdzone w trakcie ponownego urzędowego sprawdzenia ww. uchybienia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], działając na podstawie art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1757), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 2009 r.", nie zatwierdził akt weryfikacyjnych punktu gier. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka stwierdziła naruszenie: - art. 191 Op. w związku z art. 23a ust. 1, 2 i 6 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przez kwestionowanie prawidłowości działania automatu do gier, który eksploatowany jest w oparciu o ważne poświadczenie rejestracji, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op., poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, w tym ograniczenie uprawnień do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co w bezpośredni sposób narusza jej interes, - art. 18 ust. 3 u.g.h., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że automat umożliwia wypłaty poniżej 75% wpłaconych środków, podczas gdy "[...]" stanowi jedynie funkcję, która nie jest samodzielną grą w rozumieniu przedmiotowego przepisu, tak więc nie można formułować na tej podstawie zarzutu naruszenia przywołanego przepisu w stosunku do przedmiotowego automatu, który posiada ważne poświadczenie rejestracji, - § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w związku z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., poprzez uznanie, że opinia Jednostki Badającej powinna być sporządzona w dwóch egzemplarzach, podczas gdy Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania nie stanowi zmiany danych, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, a jedynie wskazuje, że wypłacalność każdej z zaprogramowanych gier jest nie niższa niż 75% wpłaconych stawek, zgodnie z art. 18 ust. 3 u.g.h., - art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w wyniku której uznano, że termin wyznaczony Spółce na zapewnienie warunków i środków potrzebnych do zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych odpowiadać ma terminowi [...] maja 2012 r., tj. do dnia, w którym upływa termin na uzyskanie uzupełniającej opinii technicznej, - art. 121 § 1 Op. w związku z art. 64 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wyznaczenie terminu na spełnienie warunku lub środka, który z przyczyn obiektywnych nigdy nie był wykonalny. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zatwierdzenie akt weryfikacyjnych punktu gier. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji przypomniał, że przedmiotem sprawy było wznowienie przez Spółkę działalności w punkcie gier po przerwie trwającej dłużej niż 3 miesiące, dlatego niezbędne było przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia. Instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia. Jak podał organ II instancji, w przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 2009 r. W myśl § 4 ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się m.in. regulaminy gier oraz opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zwanej dalej "ustawą zmieniającą" został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier do ww. wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 tej ustawy zmieniającej powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ pierwszej instancji nie uznał przedłożonego przez nią dokumentu - Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania, organ II instancji podkreślił, że sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy zmieniającej uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., zgodnie z którym dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według § 15 ust. 2 tego rozporządzenia, potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do dnia 21 maja 2012 r. Z tego powodu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, który wyznaczył Spółce termin do dnia [...] maja 2012 r. na dostarczenie dokumentów, których brak stwierdzono w trakcie urzędowego sprawdzenia przeprowadzonego w dniu [...] maja 2012 r. Z uwagi na fakt, że w wyznaczonym terminie do organu I instancji wpłynęła tylko kopia dokumentu - Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania, którego forma i treść nie była zgodna z ww. § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny przedłożonego dokumentu negując jego wartość jako dowodu w sprawie. Odnosząc się do zarzutu Spółki polegającego na naruszeniu art. 18 ust. 3 u.g.h., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wskazany na wstępie automat umożliwia wypłaty poniżej 75% wpłaconych środków, podczas gdy "[...]" stanowi funkcję gry, organ II instancji stwierdził, że zarzut ten jest także bezzasadny, gdyż z opinii technicznej badania poprzedzającego rejestrację, dokonanego przez Jednostkę Badającą Politechnikę L. z dnia [...] marca 2009 r. dla tego automatu o niskich wygranych wynika wprost, że jest to gra, cytat z dokumentu: "Jednostka badająca PL po przeprowadzeniu badań poprzedzających rejestrację automatów do gier [...] z grami:[...], (...),[...]potwierdza, że poddane badaniom urządzenia z każdą z ww. gier są grami na automatach o niskich wygranych (....) oraz (...) teoretyczna wypłacalność poszczególnych gier automatu jest ustawiona programowo następująco: [...]: 96%,[...]: 96%, (...),[...]: 50%, (...)", co oznacza, jak podał organ II instancji, że [...] odnosi się do rodzaju gry, a nie jak podnosi w odwołaniu Spółka, stanowi jedynie jej funkcję, która nie jest samodzielną grą. Wobec zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op. organ II instancji podał, że zgodnie z przepisem art. 64 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy Spółka, działając poprzez nadzorującego punkt gier Z. F., legitymującego się świadectwem zawodowym, brała czynny udział na każdym etapie postępowania, uczestniczyła w czynnościach z urzędowego sprawdzenia zarówno w dniu [...] maja 2012 r., jak i w dniu [...] czerwca 2012 r., mogła załączać dodatkowe dokumenty i wnosić uwagi do protokołów z urzędowego sprawdzenia. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. został wyznaczony Spółce termin do uzupełnienia brakujących dokumentów, w którym została także zawarta informacja, że termin powtórnego urzędowego sprawdzenia zostanie uzgodniony ze Spółką. W przypadku, gdy termin na uzupełnienie braków był zbyt krótki Spółka mogła wystąpić o jego przedłużenie oraz uzgodnić późniejszy termin przeprowadzenia powtórnego urzędowego sprawdzenia. Zdaniem organu II instancji, Spółka poddając się ponownemu urzędowemu sprawdzeniu miała pełną świadomość, że nie przedłożyła wymaganych dokumentów, a zatem wyznaczenie jej dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 200 § 1 Op., prowadziłoby do zbędnego przedłużania postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia. Jak podkreślił organ II instancji, w realiach rozpatrywanej sprawy priorytetowe znaczenie, decydujące o tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie zatwierdził akt weryfikacyjnych punktu gier, miał fakt niedostarczenia przez Spółkę uzupełnienia do opinii jednostki badającej. Jednocześnie prowadząc postępowanie odwoławcze organ II instancji pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wyznaczył Spółce, zgodnie z art. 200 § 1 Op., siedmiodniowy termin, od dnia otrzymania pisma, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu 17 sierpnia 2012 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Jak podano, do dnia wydania decyzji w II instancji Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie wniosła uwag oraz nie złożyła dodatkowych dokumentów. W skardze na powyższą decyzję A. Sp. z o.o., zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów, a mianowicie: - art. 121 § 1 Op., w związku z art. 18 ust. 3 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wskazany na wstępie automat do gier o niskich wygranych umożliwia wypłaty poniżej 75% wpłaconych środków, podczas gdy "[...]" stanowi jedynie funkcję, która nie jest samodzielną grą w rozumieniu przedmiotowego przepisu, tak więc nie można formułować na tej podstawie zarzutu naruszenia przywołanego przepisu w stosunku do tego automatu, który posiada ważne poświadczenie rejestracji, - art. 18 § 3 u.g.h. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w związku z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., poprzez uznanie, że obowiązek dostosowania automatów o niskich wygranych do warunków przewidzianych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i potwierdzenie wywiązania się z niego w formie opinii uzupełniającej jednostki badającej dotyczy także tych automatów o niskich wygranych, które w chwili wejścia w życie "ustawy zmieniającej" spełniały wymóg minimalnej wypłacalności, - art. 117 ust. 2 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że regulamin gier na automatach o niskich wygranych, w których stawka i wygrana zostały określone w walucie Euro świadczy o naruszeniu warunków urządzania gier, podczas gdy kwestia waluty w jakiej zostały wyrażone ww. parametry pozostaje nie istotna. Skarżąca podkreśliła, odnosząc się do stwierdzonego przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h, że zaproponowana wartość wygranych w tym automacie jest wyższa niż 75% kwot wpłaconych stawek. Jak podała skarżąca, obowiązek dostosowania automatów o niskich wygranych, eksploatowanych w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2011 r. do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., dotyczy wyłącznie automatów, w których zaprogramowana wartość wygranych jest niższa niż 75% kwot wpłaconych stawek, co nie dotyczy jej automatu. Niezależnie od powyższego, celem potwierdzenia zgodności tego automatu z ww. przepisem, skarżąca wystąpiła do [...] Sp. z o.o. (jednostki badającej) o potwierdzenie ww. okoliczności, uzyskując stosowne poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania. W poświadczeniu tym jednoznacznie stwierdzono, że automat spełnia wymagania stawiane prawem do jego prawidłowej eksploatacji, tym samym, jak podała skarżąca, automat ten nie wymagał dostosowania do nowego warunku wypłacalności. Zaprogramowana wartość wygranych dla każdej z gier wynosi co najmniej 75% wpłaconych stawek. Funkcja "[...]" nie jest jedną z gier na automacie. W związku z tym funkcjonowanie automatu, w tym parametr wypłacalności nie mogą naruszać przepisów ustawy, które stanowią jednoznacznie o "grze" na automacie, a nie jego funkcjach. Wobec zarzutu dotyczącego nieprzedstawienia regulaminu gier, odpowiadającego warunkom ustawy o grach hazardowych, skarżąca podała, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności dotyczące definicji gry na automatach o niskich wygranych (zmiany waluty), czy organów właściwych w sprawie gier na automatach o niskich wygranych, weszły w życie w tym samym momencie, co przepis art. 117 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., stanowiącym o zachowaniu ważności przez dotychczasowe regulaminy gier i prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na zasadach dotychczasowych. W ocenie skarżącej, wskazanym przepisem ustawodawca dał wyraz woli zachowania w mocy dotychczasowych regulacji regulaminowych, bez konieczności ich uaktualniania (dostosowywania do przepisów nowej ustawy), tym bardziej wobec powszechnego obowiązywania norm ustawowych (tak wobec podmiotów urządzających ww. gry jak i ich uczestników), w tym normy dotyczącej waluty, w jakiej wyrażona jest stawka i wygrana na automacie o niskich wygranych. Nadto skarżąca wskazała, że żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych nie nakazuje podmiotom urządzającym gry losowe, czy zakłady wzajemne (a tym samym także gry na automatach o niskich wygranych) dostosowywanie regulaminów urządzania tych gier i zakładów do warunków i nazewnictwa tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem postępowania było wznowienie przez Spółkę działalności w punkcie gier na automatach o niskich wygranych usytuowanym w P. ul. C. [...] P. i włączenie do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr Fabrycznym [...]. Zgodnie z art. 64 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) w wypadku wznowienia działalności w punkcie gier po przerwie trwającej dłużej niż 3 m-ce niezbędne jest, przed rozpoczęciem działalności, urzędowe sprawdzenie. Urzędowego sprawdzenia dokonuje się zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222 poz. 1751). Zgodnie z treścią ww. rozporządzenia urzędowego sprawdzenia, w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, dokonuje się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w którym usytuowany jest punkt gier na automatach, w zakresie: 1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; 2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; 3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; 4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się min. regulaminy gier oraz opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) - dalej "ustawa zmieniająca" został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier do ww. wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy, od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stosuje się również do podmiotów prowadzących działalność na podstawie art. 129 ustawy o grach hazardowych do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej). Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane zostały do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia [...] stycznia 2012 r. do powyższych wymogów. Z opinii technicznej badania poprzedzającego rejestrację automatu o niskich wygranych [...] nr [...] z dnia [...] r. wynika, że wypłacalność jednej z gier wynosi 50%, co jest sprzeczne z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z pózn. zm.). Ponadto stwierdzono, iż w punkcie gier brak jest regulaminu gry. W protokole został zawarty zapis, iż Spółka powinna przedstawić aktualny regulamin oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunku określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wykonując powyższe zalecenia skarżąca pismem z dnia [...] maja 2012 r. (k.43) poinformowała organ pierwszej instancji, iż obecnie w punkcie gier jest dostępny regulamin gry oraz przekazała kserokopię dokumentu zatytułowanego jako Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania, wystawionego przez [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce (k.42). Przedstawiony przez Spółkę dokument "Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości i wygranych oprogramowania" wydany przez [...] Sp z o.o.- umocowana jednostka badająca, co słusznie zauważył organ nie potwierdza spełnienia wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej stosuje się również do podmiotów prowadzących działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. podmiotów prowadzących działalność w oparciu o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Sposób udokumentowania obowiązku dostosowania automatu do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wskazany jest w § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia, potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21 maja 2012 r. Wobec powyższego, potwierdzenie dostosowania automatów do gier o niskich wygranych do wymogu art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych powinno nastąpić w formie wydanego przez jednostkę badającą uzupełnienia do opinii z badania technicznego poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, w sposób umożliwiający identyfikację tego automatu do którego się odnosi. Ponieważ skarżąca nie złożyła opinii uzupełniającej, o której mowa powyżej, należy uznać, że automat nie spełnia wymogu z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przedstawione poświadczenie nie odnosi się do wydanych już opinii technicznych ani do konkretnych automatów, co jest sprzeczne z § 16 rozporządzenia RM w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, z którego wynika, że uzupełnienie opinii technicznej powinno zawierać: oznaczenie i wskazanie liczników określających kwoty przychodów oraz wskazanie minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Reasumując należy przyjąć, że organ prawidłowo odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych punktów gier na automatach o niskich wygranych wpisanego pod poz. 16 załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., usytuowanego w P. ul. C. [...], [...] P. należącym do S. Sp. z o. o. [...] [...], [...] Z., w którym urządzane są gry na automatach o niskich wygranych przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą przy ul. B [...], [...] B. z uwagi na brak wskazanej opinii uzupełniającej. Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie i uznanie, że automat [...] umożliwia wypłaty poniżej 75% wpłaconych środków, podczas gdy "[...]" stanowi funkcję gry należy stwierdzić, iż zarzut ten jest także bezzasadny, gdyż z opinii technicznej badania poprzedzającego rejestrację, dokonanego przez Jednostkę Badającą Politechnikę L. Nr [...] z dnia [...] r. dla automatu o niskich wygranych [...] wynika wprost, iż jest to gra, cytat z dokumentu: "Jednostka badająca PL po przeprowadzeniu badań poprzedzających rejestrację automatów do gier [...] z grami: [...], (...), [...] potwierdza, że poddane badaniom urządzenia z każdą z ww. gier są grami na automatach o niskich wygranych (....) oraz (...) teoretyczna wypłacalność poszczególnych gier automatu jest ustawiona programowo następująco: [...]: 96%, [...]: 96%, (...), [...]: 50%, (...)" czyli [...] odnosi się do rodzaju gry, a nie jak podnosi w odwołaniu Spółka stanowi jedynie jej funkcję, która nie jest samodzielną grą. W ocenie Sądu w tzw. "multiautomatach", gdzie wgranych jest kilka gier, każda gra z osobna musi spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a w niniejszej sprawie wymogu tego nie spełniała gra "[...]", gdzie teoretyczna wypłacalność ustawiona była programowo na poziomie "50%". Ponadto skarżąca pomimo, że wszelkie dokumenty dotyczące danych zawartych w zgłoszeniu winny być składane w 2 egzemplarzach przekazała do organu tylko 1 egzemplarz poświadczenia, co jest sprzeczne z treścią § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia. W niniejszej sprawie urzędowe sprawdzenie przeprowadzono dwukrotnie wzywając skarżącą do uzupełnienia dokumentów, czego jak wyżej wskazano nie dokonała. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez organ art. 117 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że zatwierdzone przed dniem wejścia w życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych zachowują swoją ważność do czasu ich wygaśnięcia to rację ma skarżący, że regulamin nie podlega zmianie, jednak kwestie związane z regulaminem nie były podstawą odmowy weryfikacji akt administracyjnych. Sąd nie wystąpił w trybie art. 155 p.p.s.a. do organu z informacją o naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 200 O.p. z uwagi na fakt, iż naruszenie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod rozwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.