I FSK 2129/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura I.-W. "K." sp. z o.o. w K. (obecnie: W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 556/13 w sprawie ze skargi Biura I.-W. "K." sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 556/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 18 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 262.090 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 1.664.736 zł z tytułu wystawienia we wskazanym miesiącu faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Organ uznał bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazał także, że dodatkową przesłanką uprawniającą organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest wynikające z art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, fakt wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w K. oraz wysokość należności, takie uprawdopodobnienie – w opinii organu – stanowi. Po wydaniu przedmiotowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spółka w dniu 28 listopada 2012 r. dokonała zapłaty określonej w decyzji Dyrektora UKS w K. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.877.348 zł. 2.3. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania na skutek jego bezprzedmiotowości, zarzucając naruszenie: - art. 216 w zw. z art. 239b § 1 i 2 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji braku uzasadnionych przesłanek ich zastosowania wobec spółki, - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez działanie organu, które miało charakter automatyczny, mechaniczny, bez wypełnienia obowiązków, o których mówią wskazane przepisy, a to: bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i brak działań budzących zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu strona podała w szczególności, że zupełnie pominięto, że składając korekty deklaracji VAT-7 przed wszczęciem postępowania kontrolnego uiściła zaległe kwoty na rachunek bankowy organu. Ponadto spółka nigdy nie zalegała z regulowaniem należności publicznoprawnych. W takiej sytuacji nie można zasadnie przyjąć, że istniała obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Również sam fakt pozostawania do upływu okresu przedawnienia 3 miesięcy nie jest wystarczający do uzasadnionego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie jest dopuszczalne wskazywanie, że stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest osobną przesłanką określoną w art. 239b § 2 o.p. Ponadto w opinii strony zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności do decyzji, która jest obarczona rażącymi brakami, wydanej bezpodstawnie, powoduje istotne naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. 2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy o.p. i wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Drugą przesłanką jest natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zauważył też, że twierdzenie spółki, że nie zalegała z uiszczeniem należności publicznoprawnych jest sprzeczne z informacjami zawartymi w aktach sprawy, z których wynika, że spółka na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miała z różnych tytułów zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę o łącznej wartości 20.537.284 zł. Nie jest również słusznie twierdzenie spółki o uiszczeniu zaległych kwot na rachunek bankowy organu przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Kwotę należną z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu skarbowego spółka uiściła dopiero po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wskazał także na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że przesłanki wymienione w pkt 1-3 art. 239b § 1 o.p. związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 tego artykułu dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Organ wskazał, że wniesienie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odwołania, ewidentnie świadczy o tym, że podatnik nie ma zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji, że się z tą decyzją nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie można było obawiać się o niewykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu skarbowego z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ zauważył, że w stosunku do tych okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał na przypadek, w którym okoliczność ta jest niezgodna z Konstytucją RP. Trybunał stwierdził, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnika nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 22 grudnia 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.). Z akt sprawy wynika, że na dzień 1 października 2012 r. organ ten nie wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jednak pismem z dnia 2 października 2012 r. Dyrektor UKS zawiadomił spółkę o toczącym się postępowaniu w tym zakresie (doręczenie pisma 5 października 2012 r.). W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ organ pierwszej instancji nie wziął tej kwestii pod uwagę organ odwoławczy uznał, że doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. choć z innych powodów niż wskazano w zażaleniu. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nadające rygor natychmiastowej wykonalności było zatem przedwczesne. 3.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienie, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez: pominięcie przez organ okoliczności, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS w K. wygasło wskutek zapłaty przez skarżącego; błędne ustalenie, że Dyrektor UKS w K. pismem z dnia 2 października 2012 r. zawiadomił stronę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe; b. art. 208 o.p., poprzez jego niezastosowanie mimo istniejących w stanie faktycznym sprawy przesłanek aktualizujących obowiązek jego zastosowania: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wskazał iż zgodnie z art. 239 § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z regulacji tej wynika zatem, że podstawową przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która musi występować w każdym przypadku natychmiastowego wykonania, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie (podlegające wykonaniu) nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). 4.2. A zatem kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 o.p., a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnienie), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma zatem charakter uznaniowy. Mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 o.p. organ może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. 4.3. Przed przystąpieniem do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w K., sąd pierwszej instancji uznał, że na wstępie konieczne jest – w świetle zarzutów skargi – udzielnie odpowiedzi na pytanie czy zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu podatkowego czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W opinii strony skarżącej skutek taki zachodzi i postępowanie powinno zostać umorzone przez organ drugiej instancji. Stanowisko spółki należy uznać za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 o.p. postępowanie umarza się, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Należy w związku z tym zauważyć, że przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 239b o.p. jest ustalenie istnienia przesłanek, które warunkują nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 239b § 4 o.p. zagwarantowano podatnikom prawo zaskarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym ustawodawca zastrzegł, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z regulacji tej, podyktowanej względami celowościowymi, wynika zatem, że "wykonalność" decyzji organu pierwszej instancji nadana przez nałożenie omawianego rygoru nie niweczy instancyjnej kontroli prawidłowości jego zastosowania. Należy także zaznaczyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że obowiązkiem podatnika jest natychmiastowe wykonanie obowiązku określonego decyzją, niezależnie od tego czy skorzysta z przysługujących środków zaskarżenia. Zdaniem tego sądu istota kontroli instancyjnej w postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności polega bowiem na badaniu zgodności z prawem zaskarżanego postanowienia, a nie na stwierdzeniu i wyprowadzaniu skutków procesowych z faktu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podsumowując powyższą część rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w sprawie nadania tego rygoru. Przedmiot postępowania, czyli zasadność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie przestał istnieć. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji był zatem uprawniony odnieść się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów i wydać postanowienie rozstrzygające sprawę merytorycznie. Należy także zaznaczyć, że przedmiotem postępowania toczącego się przed organami podatkowymi nie była decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, lecz postanowienie nadające ten rygor. Dlatego zarzuty strony skarżącej dotyczące decyzji wymiarowej nie mogły w tym postępowaniu być brane pod uwagę. 4.4. Odnosząc się do kwestii spełnienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 18 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu odwoławczego, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Słusznie organ drugiej instancji przyjął, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd ten zauważył, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy zauważył, że z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w B. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowienie to wydano więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, co w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oznacza, że z dniem 22 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Mając na uwadze treść powyższego uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sąd pierwszej instancji uznał, że takie powiadomienie podatnika pismem z dnia 2 października 2012 r. o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym odnoszącym się do fazy in rem stanowi prawidłowe poinformowanie strony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zaznaczyć, że Trybunał nie przesądził ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Należy w związku z tym przyjąć, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie wywoła taki skutek. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu spółki o nieskutecznym doręczeniu zawiadomienia. Skoro bowiem w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., uprawnionym do reprezentowania spółki był adwokat A. S., to jemu należało doręczyć przedmiotowe pismo z dnia 2 października 2012 r. Wynika to z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym A. S. został umocowany do działania w imieniu spółki. Zgodnie bowiem z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dyrektor UKS w K. był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 o.p. 4.6. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi na skutek zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ti.: b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 o.p., polegające na oddaleniu skargi na skutek zaaprobowania przez sąd ustalenia organu drugiej instancji, że Dyrektor UKS w K. pismem z dnia 2 października 2012 r. skutecznie zawiadomił skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. 5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy podkreślić, że mimo, iż przedmiotem skargi było kwestia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to już na etapie postępowania zażaleniowego pozytywne postanowienie organu pierwszej instancji w tej kwestii zostało uchylone i postępowanie w tym zakresie zostało przez organ odwoławczy - zresztą zgodnie z żądaniem skarżącej wyrażonym w zażaleniu -umorzone. Z kolei przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę od postanowienia organu odwoławczego uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i umarzające postępowanie w tym przedmiocie. Z tego wynika, że żądanie skarżącego zostało już uwzględnione w postępowaniu zażaleniowym przed organem odwoławczym. 8. Natomiast zarówno z zarzutów skargi jak i skargi kasacyjnej skarżącej, a zwłaszcza ich uzasadnienia wynika, że nie zgadza się ona z argumentacją organu odwoławczego odnośnie konieczności uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nakładającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przy czym w skardze kasacyjnej skarżąca ograniczyła zarzuty do naruszenia: prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi na skutek zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 o.p., polegające na oddaleniu skargi na skutek zaaprobowania przez sąd ustalenia organu drugiej instancji, że Dyrektor UKS w K. pismem z dnia 2 października 2012 r. skutecznie zawiadomił skarżącą o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaś zarówno z uzasadnienia organu odwoławczego, a zwłaszcza sądu pierwszej instancji wynika, że podstawową kwestią w tej sprawie było wyjaśnienie czy zachodzą wszystkie z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 o.p. W tej mierze, sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii spełnienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 18 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, podzielił ocenę organu odwoławczego, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a więc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem ta przesłanka prawna, dłuższy niż 3 miesięczny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stał na przeszkodzie nałożeniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro więc skarżący w skardze kasacyjnej nie zgłosił zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 o.p. zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli kasacyjnej, tym bardziej, że jak stwierdził skarżący w toku rozprawy kasacyjnej podobne zarzuty jak w niniejszej sprawie zgłosił w skardze kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę od ostatecznej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (wyrok z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 339/14) i kwestia upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być merytorycznie rozpoznana w tamtej sprawie, zaś w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia i w żaden sposób nie może wpłynąć na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skoro zostało ono już uchylone i postępowanie w tej sprawie umorzone. 9. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna skarżącej pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).