II FSK 1139/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 602/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I. Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 602/13, mocą którego uchylono dwie zaskarżone przez J. B. (dalej: skarżący, strona) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wskazywał on, że spółka posiada majątek o znacznej wartości, którego głównymi składnikami są autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych o nazwie M. oraz M. Na tę okoliczność zostały złożone wnioski dowodowe. Postanowieniami z dnia 19 września 2012 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 15 listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie (na dzień wydania decyzji) 41.837,59 zł, odrębną decyzją orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek w łącznej kwocie 60.553,42 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 19 lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wskazał, że organ pierwszej instancji wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji, potwierdzoną postanowieniem tego organu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 29 czerwca 2011 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie egzekucyjne skierował zawiadomienia do kilkunastu różnych banków w sprawie zajęcia rachunków bankowych spółki. Skierował również kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu wierzytelności spółki do różnych muzeów zlokalizowanych na terenie kraju, które mogły być potencjalnymi kontrahentami dłużnika. Skierowano również zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do firm współpracujących z dłużnikiem. Zastosowane środki egzekucyjne nie przyniosły oczekiwanego efektu. Pracownicy organu egzekucyjnego ustalili, że pod adresem rejestracyjnym dłużnika, tj. K. (...), I. sp. z o.o. nie prowadzi działalności od 11 maja 2009 r., a obecnie nie ma żadnej faktycznej siedziby. Ustalono również, że ZUS O/K. złożył wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości dłużnika, jednak Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydział XI Gospodarczy postanowieniem z 22 lutego 2011 r. (sygn. akt VIII GU - 125/10/S) oddalił ten wniosek. Sąd wskazał, że zabezpieczono majątek dłużnika poprzez ustanowienie dla niego tymczasowego nadzorcy sądowego. Nadzorca sądowy stwierdził, że dłużnik posiada jedynie prawa intelektualne do systemów informatycznych M. oraz M., oszacował wartość tych programów na kwotę 0 zł podkreślając, że znalezienie nabywcy do tak specjalistycznych oprogramowań jest praktycznie niemożliwe, tym bardziej, że współwłaścicielem tych programów jest firma I. S.A. w F. Sąd wskazał, że nawet uruchomienie procesu upadłościowego wymaga posiadania środków pieniężnych, których dłużnik nie posiada i brak jest źródeł ich pozyskania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego majątku dłużnika, lecz mimo to nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Dyrektora została spełniona także druga przesłanka przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, tj. pełnienie funkcji w składzie zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych ujętych w sentencji kontrolowanych decyzji członkami zarządu byli J. B. i M. Z. Ostatecznie Organ pierwszej instancji uznał, że J. B. 21 grudnia 2007 r. zrezygnował z pełnionej funkcji członka zarządu (datę potwierdza dokument przekazany przez ZUS - uwierzytelniona kserokopia rezygnacji strony z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce I. sp. z o.o.), który pełnił tę funkcję od 16 marca 1995 r. (data wynika z pisma Sądu Rejonowego dla K. w K. wydział XI Gospodarczy KRS z 8 maja 2012 r.). Wydając decyzje z 15 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki solidarnej ze spółką oraz M. Z. W przekonaniu organu skarżący nie wykazał również, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. akt VIII GU 125/1 O/S) - zarząd nie złożył do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast wniosek z 2 lipca 2010 r. złożył wierzyciel, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K. Jednakże wniosek ten został oddalony 22 lutego 2011 r. (data uprawomocnienia się postanowienia: 12 marca 2011 r.) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). Z powyższego wynika, że wniosek z 2 lipca 2010 r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Organ podatkowy dokonał również analizy sytuacji finansowej spółki w kontekście wystąpienia przesłanek wskazujących na obowiązek ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W jego przekonaniu skarżący jako członek zarządu spółki był zobligowany złożyć taki wniosek, czego nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 96g § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przez ich niezastosowanie bądź błędną wykładnię i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mających na celu udowodnienie wartości materialnej autorskich programów M. oraz M. oraz udowodnienie istnienia współpracy pomiędzy spółką a francuskim stowarzyszeniem X. Zdaniem organu Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo postanowieniem z 19 września 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu - bowiem okoliczność ta została stwierdzona innymi dowodami. Podkreślił, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 29 czerwca 2011 r. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W postanowieniu tym spółka jako dłużnik została pouczona o możliwości wniesienia skargi w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia. Ponadto ponownie powołano się na postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. z 22 lutego 2011 r., z uzasadnienia którego wynika, że "Dłużnik dysponuje wyłącznie prawem intelektualnym do systemu informatycznego M. oraz niewyłącznym prawem intelektualnym do systemu M. Tymczasowy Nadzorca Sądowy oszacował wartość tych praw na kwotę 0 zł (...)". Akta sprawy oraz zaskarżone decyzje wskazują więc, że prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 229, art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 96g § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że od początku postępowania skarżący podnosił okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność, a mianowicie fakt posiadania przez spółkę majątku o znacznej wartości, którego głównymi składnikami są autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych o nazwie M. ora M. Okoliczność ta nie została wyjaśniona, a wszelkie wnioski dowodowe w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Podstawą takiego stanowiska było postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z 29 czerwca 2011 r., w którym umorzono w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych, którym umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku spółki do prowadzenia postępowania. Analiza akt doprowadziła sąd do wniosku, że podstawą stwierdzenia bezskuteczności egzekucji oraz pozostałych ustaleń dotyczących wartości autorskich praw majątkowych i możliwości ich sprzedaży, były wnioski dokonane przez tymczasowego nadzorcę sądowego, zawarte w sprawozdaniu z 13.01.2011 r. sygn. akt VIII GU-125/10/S, w ramach postępowania upadłościowego. W sprawozdaniu tym nadzorca sądowy wykazał, że jedyny majątek, jaki spółka posiada, to prawa intelektualne do systemu informatycznego M. i M. Oprogramowanie to stanowi zintegrowany system do zarządzania kolekcjami muzealnymi, archiwami, fonotekami, mediami oraz systemami prezentacyjnymi. Według oświadczenia dłużnika (którego reprezentował M. Z.) wartość tych praw mogła wynosić około 500 000 zł. W ocenie tymczasowego zarządcy znalezienie nabywcy do tak specjalistycznego oprogramowania będzie jednak bardzo trudne z uwagi na fakt, że oprogramowanie M. nie jest jeszcze skończone, a współwłaścicielem tych programów jest firma I. S.A. w F. Dlatego też zdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego wartość tych praw wynosi 0 zł. W przekonaniu Sądu powyższa teza została sformułowana w sposób lakoniczny i arbitralny, bez głębszego uzasadnienia. Sąd Rejonowy w postanowieniu z 22 lutego 2011 r. również nie badał wartości spornych autorskich praw majątkowych ani prawidłowości ustaleń nadzorcy sądowego. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z 29 czerwca 2011 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wynika, że nie podjęto żadnych kroków w celu egzekucji autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych. Podstawą rozstrzygnięcia było postanowienie Sądu Rejonowego i wnioski nadzorcy sądowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały nie tylko pozytywnych przesłanek odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji), ale i nie rozważyły dostatecznie negatywnych przesłanek egzoneracyjnych podnoszonych przez stronę, naruszając tym samym art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Egzekucja nie była bowiem skierowana do całości majątku spółki, tj. nie prowadzono ani też nie podjęto żadnej próby egzekucji z autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych przyjmując arbitralnie, że nie posiadają one żadnej wartości. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą opierać się tylko i wyłącznie na rozstrzygnięciach podjętych w innych postępowaniach, jeżeli przedmiotem tych postępowań nie była profesjonalna wycena składników majątkowych spółki, a skarżący wskazywał okoliczności, których wyjaśnienie mogło przyczynić się do ustalenia realnej wartości wspomnianych składników majątkowych. Sąd uznał, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego z 22 lutego 2011 r. nie mogą mieć charakteru rozstrzygającego, co powoduje, że organy podatkowe naruszyły art. 188 o.p. Strona podczas postępowania podatkowego zgłaszała wnioski dowodowe mające wykazać, że autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych M. oraz M. mają znaczną wartość, co umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i jednocześnie pozwoliłoby na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Sąd nakazał organom uwzględnić wnioski dowodowe skarżącego ukierunkowane na wykazanie wartości rynkowej autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych oraz przeprowadzić w tym zakresie niezbędne postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wartości tych praw. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w z w. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 188 o.p. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie wystarczał na rozstrzygnięcie o przesłankach z art. 116 § 1 i 2 o.p. i nie należało odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 o.p., w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i art. 96 § 3 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem egzekucja z autorskich praw majątkowych z uwagi na treść art. 18 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i art. 96 § 3 pkt 1 u.p.e.a. byłaby wyłączona; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. bowiem organ podatkowy jest obowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 o.p.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, bez uwzględnienia tego, że przy ponownym orzekaniu organy będą musiały wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 118 § 1 o.p. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest przesądzenie występowania przesłanek pozwalających organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 o.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi: 1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) nieskuteczność w całości lub w części egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Egzekucja nie była bowiem skierowana do całości majątku spółki, tzn. nie podjęto próby egzekucji z autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych, przyjmując arbitralnie, że nie mają one żadnej wartości. Sąd pierwszej instancji nakazał uwzględnić wnioski dowodowe skarżącego ukierunkowane na wykazanie wartości rynkowej autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych M. oraz M. oraz przeprowadzić w tym zakresie niezbędne postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wartości tych praw. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie tego, czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 o.p. uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając ją od tego, czy członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli: - wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, - wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd uznał, że strona wskazała majątek spółki w postaci prawa do programów komputerowych. Uzasadnienie wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji niejako zrównał przesłankę bezskuteczności egzekucji oraz przesłankę egzoneracyjną – wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nakazał przy tym prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości praw do programów komputerowych. W tym kontekście za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej uzasadnieniu (str. 6), wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż przepis ten dotyczy mienia, z którego egzekucja jest faktycznie (podkr. NSA) możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że w sprawie istotne jest ustalenie ewentualnej wartości rynkowej programów komputerowych, tylko to czy: - egzekucja z majątku spółki była nieskuteczna w całości lub w części (przesłanka pozytywna), - osoba trzecia wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanka egzoneracyjna). Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiła przesłanka pozytywna i czy zaistniała przesłanka egzoneracyjna. Nie jest przy tym prawidłowa konstatacja Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą podstawą ustalenia bezskuteczności egzekucji oraz wartości autorskich praw majątkowych i możliwości ich sprzedaży były w tej sprawie wnioski dokonane przez nadzorcę sądowego w innym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie oparły własnej oceny stanu faktycznego sprawy jedynie na twierdzeniach nadzorcy sądowego. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W jego toku wykonał szereg czynności zmierzających do ustalenia mienia spółki. Skierował kilkanaście zawiadomień do różnych banków w sprawie zajęcia rachunków bankowych spółki. Ponadto skierowano kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu wierzytelności spółki do różnych muzeów zlokalizowanych na terenie całego kraju, gdyż mogły one być potencjalnymi kontrahentami dłużnika. Dokonano zajęć innych wierzytelności, dokonano zajęć ruchomości spółki. W toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci wierzytelności w firmie I. sp. z o.o. Organ podejmował też inne czynności szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 2-3 decyzji). Istotne są także ustalenia co do spornego programu komputerowego. Wynika z nich między innymi, że I. sp. z o.o. nie będzie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu udostępniania tego programu. W konsekwencji Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku, podejmowane w formie postanowienia, jest najsilniejszym, aczkolwiek nie jedynym dowodem nieskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji może również wynikać z innych prawnie dopuszczalnych dowodów, o ile nastąpi to po wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne i zostało ono zakończone jego umorzeniem z uwagi na brak majątku spółki, z którego dałoby się wyegzekwować dochodzoną zaległość, to tym samym organ dysponował środkiem dowodowym pozwalającym uznać, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Podjęte przez organ inne czynności również mogą wskazywać na brak majątku dłużnika nadającego się do egzekucji. Wskazanymi powyżej innymi czynnościami była ocena dokumentów w sprawie ustalenia majątku I. sp. z o.o., zebranych w trakcie postępowania prowadzonego z wniosku ZUS K. o upadłość dłużnika. Analizie poddano między innymi opinię tymczasowego nadzorcy sądowego, który wskazał że spółka "nie dysponuje w istocie realnym majątkiem, który gwarantowałby przeprowadzenie procesu upadłościowego". Organ poddał ocenie także dokumenty potwierdzające stan majątkowy z ZUS. Przykładowo z wykazu wartości niematerialnych i prawnych według stanu na dzień 31.12.2009 r. wynika, że w poz. 13 figuruje M. jako wartość 100% umorzona (wartość początkowa 11.284,34 zł). Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie postanowienie takie zostało wydane, przeprowadzono także postępowanie weryfikując dodatkowo twierdzenia skarżącego. Sąd pierwszej instancji oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji powinien uwzględnić całokształt materiału dowodowego, a nie opierać się tylko na opinii nadzorcy sądowego. W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za zasadny. Z kolei dla oceny przesłanki egzoneracyjnej - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, oprócz przytoczonych okoliczności, trzeba również wziąć pod uwagę to, że w trakcie postępowania Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. występował pismem z 17 lipca 2012 r. do pełnomocnika skarżącego o przedłożenie konkretnych dowodów, które potwierdziłyby, iż wskazywany majątek posiada realną wartość umożliwiającą spłatę zaległości. Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Stąd ocena Sądu pierwszej instancji winna uwzględniać to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową. Ponadto w zakresie wystąpienia przesłanki pozytywnej – bezskuteczności egzekucji, ocena Sądu musi uwzględniać całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł dokonać merytorycznej oceny orzeczenia Sądu pierwszej instancji dopiero po kompleksowym uwzględnieniu przez ten Sąd wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych o podstawę wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.