I GSK 921/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 979/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 979/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej "O.p."), art. 2 pkt 1 i pkt 11 i, art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 4, art. 81 ust. 1 pkt 2 , art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku Nr 87, poz. 825 ze zm.) – odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Tundra, rok produkcji 2007. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 27 lutego 2012 r., [...], wspólnik spółki [...] (dalej – strona) złożyła w Oddziale Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ww. samochodu osobowego. Strona zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy w wysokości 22.825,00 zł stosując stawkę podatku akcyzowego 13,6%. W dniu 10 września 2012 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Uzasadniając swój wniosek stwierdziła, iż w dniu 27 lutego 2012 r. uiściła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego powyższego samochodu, który to został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 7 listopada 2007 r. Zdaniem strony przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, od którego podatek akcyzowy nie jest wymagany. Organ ustalił, iż samochód marki Toyota Tundra został zakupiony przez stronę w USA w dniu 12 września 2007 r. Pojazd został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej (w Niemczech) i wraz z przekroczeniem granicy kraju nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stwierdzono również, iż dokumentację samochodu w postaci kserokopii dołączono do deklaracji AKC-U. Samochód marki Toyota Tundra w dokumentach odprawy celnej określono jako pick-up. Organ Odwoławczy przywołując m. in. treść art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Toyota Tundra (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie znajdują się oryginalne mocowania/kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu. Wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację oraz alufelgi. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów. Wskazując na powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi), a nie ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej w [...] nadto wyjaśnił, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Tundra został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami według obowiązujących i właściwych stawek podatkowych, stąd brak jest podstaw do uznania nadpłaty w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane są do kodu CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 jako pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji organy celne rozpatrując sprawę dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy spornego pojazdu, w szczególności, że jest to samochód czterodrzwiowy, automatyczną skrzynią biegów, podgrzewanymi przednimi skórzanymi fotelami, klimatyzacją dwustrefową. Część ładunkowa jest oddzielna od części pasażerskiej (pick-up). Posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami regulowanymi elektrycznie. W części pasażerskiej w dniu oględzin były tylko dwa miejsca do siedzenia w pierwszym rzędzie, wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajdują się miejsca kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu. Na słupkach przy tylnych drzwiach zamontowane są pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu w ilości dwóch sztuk. W części bagażowej pickupa podłoga i ściany boczne są blaszane, bez wykładziny dywanowej na podłodze i ściankach. Rozstaw osi pojazdu wynosi 370 cm. Długość powierzchni części bagażowej wynosi 170 cm. Wysokość burty wynosi 57,5 cm. Pojazd posiada koła 4 szt.- alufelgi. W dowodzie rejestracyjnym wskazano ilość miejsc siedzących – pięć. Zdaniem WSA stwierdzone przez organy cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi zatem jego funkcję dodatkową. W tej sytuacji słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Według Sądu I instancji organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie (wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick-up) posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 301cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 142 cm, to tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia przeznaczenia samochodu marki Toyota Tundra, 2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880) jako podstawy ustalenia stanu faktycznego co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących porządku prawnym, 3. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 3 i 4 u.p.a. polegające na wadliwym przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd (Toyota Tundra) należy zakwalifikować do kodu CN 8703 właściwego dla samochodów osobowych skutkiem czego uznano, iż pojazd ten jest objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności, zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Tundra, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Toyota Tundra jest, jak dowodzi za organami Sąd I instancji, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Toyota Tundra do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym byłby zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest błędne, bowiem nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12). W dalszej kolejności należy wskazać, że nie budzi wątpliwości to, że art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne rozpatrując sprawę dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to samochód czterodrzwiowy, z automatyczną skrzynią biegów, podgrzewanymi przednimi skórzanymi fotelami, klimatyzacją dwustrefową. Część ładunkowa jest oddzielna od części pasażerskiej. Posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami regulowanymi elektrycznie. W części pasażerskiej w dniu oględzin były tylko dwa miejsca do siedzenia w pierwszym rzędzie, wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajdują się miejsca kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu. Na słupkach przy tylnych drzwiach zamontowane są pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu w ilości dwóch sztuk. W części bagażowej pickupa podłoga i ściany boczne są blaszane, bez wykładziny dywanowej na podłodze i ściankach. Rozstaw osi pojazdu wynosi 370 cm. Długość powierzchni części bagażowej wynosi 170 cm. Wysokość burty wynosi 57,5 cm. Pojazd posiada koła 4 szt.- alufelgi. W dowodzie rejestracyjnym wskazano ilość miejsc siedzących – pięć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Należy też zauważyć, że wskazując w skardze kasacyjnej na cechy konstrukcyjne spornego pojazdu takie jak np. zestaw wspawanych haków służących do unieruchomienia ciężkich ładunków, specjalnie wzmacnianą ramę podwozia w celu umożliwienia holowania ciężkich przyczep, resory piórowe - nie wyjaśniono czy inne pickupy nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 i 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 3 i 4 u.p.a. polegające na wadliwym przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd (Toyota Tundra) należy zakwalifikować do kodu CN 8703 właściwego dla samochodów osobowych skutkiem czego uznano, iż pojazd ten jest objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 3 i 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego należy uznać, że organy zasadnie odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Tundra, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.