III SA/Wa 192/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 czerwca 2012 r. R. Limited (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do spółki cypryjskiej prowadzącej działalność inwestycyjną w formie International C. Pismem z dnia 19 lipca 2012 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) dalej: "O.p.", organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia m.in. poprzez wskazanie, jaki jest zakres "licencji" wydanej dla "I." opisanego we wniosku. Skarżąca uzupełniła wniosek pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. jednakże zdaniem organu podatkowego nie wskazała zakresu licencji. Ponadto uzupełniony opis zdarzenia przyszłego wzbudził wątpliwości organu podatkowego z uwagi na sprzeczność pomiędzy stwierdzeniami Skarżącej, iż posiada status I. i jednocześnie spełnia wymogi Dyrektywy UCITS IV. W związku z powyższym organ podatkowy pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wezwał ponownie Skarżącą, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez wskazanie: – jaki jest szczegółowy zakres licencji dla spółki zarządzającej wydanej przez C. [...] wraz z określeniem podstawy prawnej wydania ww. licencji, – jaka jest przewidywana liczba posiadaczy "udziałów inwestorskich" Skarżącej, czy istnieją w tym zakresie ograniczenia prawne, – czy udziały inwestorskie mogą być oferowane publicznie, czy udziały inwestorskie są/będą na okaziciela, czy imienne, czy fundusz (spółkę inwestycyjną I. działającą w formie IVCC) można uznać za fundusz otwarty, a także podanie odpowiednich przepisów prawa cypryjskiego w tym zakresie, – wszystkich wymogów dyrektywy UCITS IV, jakie spełnia/będzie spełniała Skarżąca. Na powyższe wezwanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 10 września 2012 r. W dniu [...] września 2012 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. z uwagi na okoliczność, iż Skarżąca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 3 O.p. nie przedstawiła wyczerpująco zdarzenia przyszłego, tj. w sposób umożliwiający organowi podatkowemu jednoznaczną ocenę stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym zaistniała przesłanka wymieniona w art. 14g § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Skarżąca przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny zgodnie z wezwaniami organu. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] września 2012 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 14 września 2012 r. o pozostawieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 czerwca 2012 r. bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny zgodnie z wezwaniami organu; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez utrzymanie postanowienia w mocy i brak usunięcia naruszenia działania organu w trakcie postępowania interpretacyjnego dotyczącego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] września 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem A. J.. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2012 r. podpisane zostało przez również działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.L.S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało podpisem A. J. oraz Kierownika Referatu A. W.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, które zakończyło się pozostawieniem tego wniosku bez rozpatrzenia, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyła. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczył A.J., który opatrzył podpisem postanowienie, na które wniesiono zażalenie. Podpis A. J. widnieje również na wezwaniach z dnia [...] lipca 2012r. Nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...], którymi to wezwaniami organ podatkowy wezwał Skarżącą, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Sąd dostrzega również, że powyższe wezwania są wydane przez Kierownik Referatu Annę Woźnicką z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja wyłączenia pracownika ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie oznacza więc, że udział pracownika organu w wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniach obu instancji związany był z celowym działaniem organu lub tego pracownika. Sąd administracyjny po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisu nie bada już intencji działania pracowników organu, którzy powinni podlegać wyłączeniu z urzędu, ponieważ te okoliczności w świetle ww. przepisów są nieistotne. Sąd zaznacza przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał decyzje ten sam organ – Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II instancji, doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu II instancji pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w I instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, jednoosobowy, organ. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde opatrzenie czytelnym podpisem (parafowanie) decyzji obok osoby, która wydała tą decyzję w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy zawsze pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że A. J. opatrzył czytelnym podpisem (parafował czytelnie) postanowienie z [...] września 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że A. J. oraz A. W., uczestniczyli w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Na znajdującym się w aktach sprawy zażaleniu z dnia [...] października 2012 r. znajdują się dekretacje "p. A. W. 17.10.2012 r." oraz "p. J. [...] 10.2012 r." opatrzone nieczytelnymi podpisami (k. 51 akt administracyjnych). Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W świetle postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że A. J. biorąc udziału w wydaniu postanowienia z dnia [...] września 2012 r. był wyłączony ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego. W kontrolowanym postępowaniu doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zażalenie załatwiono postanowieniem, w którego wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który przygotował postanowienie wydane pierwotnie, choć osoba ta podlegała wyłączeniu. Sam bowiem podpis pod postanowieniem wydanym po rozpoznaniu zażalenia oznacza, że osoba ta brała udział w procesie decyzyjnym zmierzającym do wydania postanowienia, czyli była "współautorem" rozstrzygnięcia badanego ponownie. Wyłączenie wynikające z omawianego przepisu, nie odnosi się przy tym jedynie do osoby, która podpisała postanowienie z upoważnienia właściwego organu, lecz do osoby, która brała udział w wydaniu postanowienia, czyli miała wpływ na jej treść. Sam natomiast podpis pod postanowieniem wprost świadczy, że podpisany pracownik uczestniczył w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania określonego rozstrzygnięcia i miał wpływ na jego treść. Tymczasem pracownik taki był wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu. W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skarg, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowań zażaleniowych. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej ( art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p. Ponieważ stwierdzone naruszenie prawa procesowego mogło mieć – z oczywistych powodów – wpływ na końcowy wynik sprawy, przeto - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – zaskarżone postanowienie należało uchylić (pkt I wyroku). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.