I FSK 232/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1272/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K.kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1272/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1.2. Uzasadniając wyrok, Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 19 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu E. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wyjaśnieniami skarżącej, jakoby okoliczności, że większość czasu przebywała poza siedzibą spółki, nie brała udziału w żadnych posiedzeniach zarządu i nie miała świadomości o sytuacji finansowej spółki, zwalniały ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca przedstawiła organowi pismo zatytułowane "podanie" z 31 października 2007 r. adresowane do S. S. właściciela spółki, z którego treści wynika, że zgłosiła ona rezygnację z bycia członkiem zarządu spółki. Jej podanie nie zostało zachowane w dokumentach tej spółki i nie zostało uwzględnione w protokołach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które przygotowywał S. S. Organ przyjął jednak, że skoro formalnie skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych za grudzień 2007 r., to ponosi ona za nie odpowiedzialność. Ponadto organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki okazało się nieskuteczne, czego nie kwestionowała też skarżąca. Ponadto organ podkreślił, że na deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2007 r. widnieje podpis skarżącej jako osoby reprezentującej spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że dane finansowe przedstawione w bilansie spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. potwierdzają, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w postaci stanu niewypłacalności zaistniała już pod koniec 2006 r., zanim skarżąca objęła funkcję członka zarządu. Natomiast w momencie przyjęcia funkcji członka zarządu skarżąca winna była zdaniem organu zapoznać się z kondycją finansową spółki, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności. Skarżąca nie złożyła jednak wniosku o upadłość spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu (od 2 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r.), a nie nastąpiło to bez jej winy. Skarżąca nie wskazała też w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową w znacznej części. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 229 w zw. z art. 122 i art. 180 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez odmówienie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu); 2) art. 116 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego tylko wobec skarżącej, podczas gdy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność; 3) art. 197 w zw. z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w zakresie księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu spółki za 2006 r., co w konsekwencji mogło doprowadzić do naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie; 4) art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego w zakresie dokumentów finansowych spółki celem wykazania przesłanek odpowiedzialności skarżącej z art. 116 Ordynacji podatkowej; 5) art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego w zakresie wykazania nieskuteczności egzekucji wobec spółki poprzez nieuwzględnienie niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyegzekwowania należności z majątku spółki, w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie; 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołując się na art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej K.s.h.), wskazała, że w aktualnym stanie prawnym w przypadku rezygnacji członka zarządu wygasa jego mandat oraz umocowanie do pełnienia tej funkcji. Zdaniem skarżącej dla skuteczności tej czynności nie jest konieczne przyjęcie rezygnacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Zdaniem tego Sądu zachodzą bowiem w tej sprawie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z grudnia 2007 r. - tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. WSA uznał, że przyjęcie przez organ treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w czasie postępowania podatkowego było błędem, jednak nie mającym wpływu na wynik sprawy. Skarżąca była w grudniu 2007 r. członkiem zarządu spółki, a jej rezygnacja w październiku 2007 r. nie może być uwzględniona wobec treści protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki z 28 stycznia 2008 r. Skarżąca jeszcze wtedy była członkiem zarządu i na tym zgromadzeniu zgodziła się pozostać w zarządzie do 31 stycznia 2008 r., mimo złożonej rezygnacji. Zdaniem WSA dla sprawy nie ma znaczenia faktyczna działalność skarżącej. Odpowiedzialność członków zarządu istnieje bowiem bez względu na wewnętrzny podział kompetencji w zarządzie. Sąd ten zauważył przy tym, że to skarżąca podpisała deklarację VAT-7 za grudzień 2007 r. 3.3. Sąd pierwszej instancji podniósł też, że spółka nie zajmowała siedziby wskazanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w toku egzekucji ustalono, że na żadnym rachunku bankowym nie posiada środków pieniężnych, nie posiada też samochodów i innych ruchomości, nadających się do egzekucji. Ustalono, że spółka zalegała ze składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nadto miała znaczne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Egzekucja zobowiązania spółki okazała się bezskuteczna, a wniosek o upadłość spółki winien być zgłoszony, jak wykazały organy podatkowe, pod koniec 2006 r. Wówczas już skarżąca była członkiem zarządu spółki. Skarżąca nie złożyła tego wniosku, nie wskazała też mienia spółki, z którego mogłoby być zaspokojone zobowiązanie podatkowe spółki. Tym samym nie spełniła warunków wyłączających jej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego. W kwestii odmowy przesłuchania świadków WSA podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dowody te nie miały znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej wobec dowodów w postaci protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki. Niedopuszczenie biegłego ds. księgowości ma podstawę w tym, że wszelkie dokumenty księgowe są w posiadaniu Urzędu Skarbowego, który ma wiadomości specjalistyczne potrzebne w tej sprawie, na co wskazują przedstawione wyliczenia. W kwestii zarzutu nieprowadzenia postępowania łącznie wobec skarżącej i innych członków zarządu WSA wskazał, że nie było to konieczne. Istotne jest bowiem, aby postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności było prowadzone chociażby równolegle, na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy pominięciu oceny ustalenia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu spółki, podczas gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, przy przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawili żadnych dowodów ani ustaleń dotyczących kręgu osób ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., a tym samym organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżąca była jedyną osobą ponoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki. Z ostrożności procesowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie jest konieczne, aby postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było prowadzone wobec wszystkich tych osób ponoszących taką odpowiedzialność, lecz jedynie, aby takie postępowanie było prowadzone równolegle, podczas gdy WSA nie poczynił ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego postępowań wobec innych osób piastujących funkcje członków zarządu spółki, co w istocie doprowadziło do błędnej subsumpcji tej normy prawnej do nieustalonego stanu faktycznego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem słusznym jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy pominięciu oceny ustalenia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich członków Zarządu E. sp. z o.o. podczas, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia przy przyjęciu, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W., a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawili żadnych dowodów ani ustaleń dotyczących kręgu osób ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. a tym samym organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżąca była jedyną osobą ponoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tej spółki. 5.2. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, który podzielając przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwałę NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność podniósł, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął najistotniejszy aspekt tej uchwały. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Pełnomocnik skarżącej słusznie podniósł, że WSA w Warszawie a priori przyjął okoliczność, która nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania podatkowego i nie została nawet potwierdzona w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Mianowicie nie tylko nieustaloną pozostała okoliczność, czy organy podatkowe w ogóle prowadziły lub prowadzą postępowanie podatkowe wobec innych osób ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. w podatku VAT za grudzień 2007 r. jak również WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił się od oceny prawnej tej okoliczności (podnoszonej w skardze). 5.3. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do kwestii ustalenia kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. sp. z o.o., albowiem wprawdzie dopuszczalnym jest prowadzenie kilku odrębnych postępowań dotyczących osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe, to nie może zostać pominiętym ustalenie dotyczące kręgu osób ponoszących taką odpowiedzialność. 5.4. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że nie bez znaczenia dla skarżącej pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe prowadzą lub prowadziły postępowanie podatkowe analogicznie wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, podobnie jak nie bez znaczenia jest, czy skarżąca będzie jedyną osobą zobowiązaną do pokrycia stwierdzonych wcześniej zaległości podatkowych. 5.5. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności wynikają z uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/08. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a., treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.). 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.