I GSK 1705/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S Spółki z o.o. w S L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 217/13 w sprawie ze skargi A S Spółki z o.o. w S L na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: WSA w P lub Sąd I instancji) oddalił skargę A S Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S L (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P, określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.626 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L 200. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy i podały, że składa się on z dwóch części, tj.: zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Ponadto na podstawie zdjęciowego materiału dowodowego, stanowiącego integralną część protokołu oględzin, rachunku zakupu, pisma Spółki z dnia 31.12.2011 r. i faktury VAT stwierdzono następujące cechy we wnętrzu kabiny: dwa rzędy siedzeń w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, trzyosobową tylną kanapę z oparciem i zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.), okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, szyby podnoszone elektrycznie, kabinę od wewnątrz pokrytą tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz tworzywem sztucznym, a podłogę i podsufitkę wykładziną, kabinę pasażerską wyposażoną w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, system audio (CD/MP3) z głośnikami, podłokietnik kanapy tylnej, chromowane klamki i lusterka, ABS, EBD, alufelgi, autoalarm SEO Perfect, immobilizer fabryczny, lakier czarny/perła. Rozstaw osi pojazdu wynosił 300 cm [3000 mm], natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 148 cm [1480 mm], a dopuszczalna ładowność 885 kg. Stwierdzone cechy pojazdu, zdaniem organów, świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Klasyfikacji takiej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. WSA w P oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przy klasyfikacji nie ma znaczenia subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz tylko obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy jego konstrukcję. Wskazywane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dla rozstrzygnięcia, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była analiza części osobowej pojazdu, w tym w szczególności tylnej części, która może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów - w celu stwierdzenia czy posiada ona cechy typowe dla samochodów osobowych, czy też stanowi wersję charakterystyczną dla samochodów towarowych. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. Przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ponieważ posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego (pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami pojazdu). W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że pojazdy typu pick-up mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości. Domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I) prawa materialnego - art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), dalej: u.p.a., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na pominięciu cech wskazanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) jako cechy pojazdu klasyfikowanego pod pozycją 8704, II) prawa materialnego - art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za decydujące kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, zawarte w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej (Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej Dziennik PL Urzędowy Unii Europejskiej C 137/1), pomimo że kryterium takie nie jest w ogóle przewidziane w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego, zaś nomenklatura scalona nie może stać w sprzeczności z systemem zharmonizowanym, III) prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na błędnym, nienależytym rozpoznaniu zarzutu przez przyjęcie, że tzw. elementy luksusowe wyposażenia, służące do przewozu pasażerów, tylko wtedy wpływają na klasyfikację pojazdu, gdy znajdują się w części przeznaczonej do przewozu towarów. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów wskazujących na naruszenie prawa procesowego, bowiem ustalenie, że w zakresie tych przepisów nie doszło do naruszenia prawa, daje podstawę do oceny sposobu stosowania prawa materialnego przez organy i kontroli tego procesu dokonanej przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż nie mogła prowadzić do skutków objętych jej wnioskami. W ocenie NSA zupełnie nietrafny i formalnie niepoprawny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Jego wadliwość zasadza się na dwóch płaszczyznach. Zarzut wskazuje na naruszenie przez WSA w P art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i przyjmuje, że jest to przepis procesowy. Jednak z treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do prawa materialnego, zatem nie można przez powołanie tej podstawy prawnej zarzutu, kwestionować prawidłowości wyroku ze względu na naruszenia procesowe. Poza tym Sąd II instancji nie może przyjąć, że jest to "oczywista" omyłka strony, skoro z treści uzasadnienia ten fakt nie wynika, bo w tym zakresie brak uzasadnienia stawianego zarzutu. Wada tego zarzutu wynika także z tego, że strona nie łączy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. z żadnym przepisem stosowanym przez organy. Zbudowanie zarzutu w ten sposób musi spotkać się z jednoznaczną oceną, że takie ukształtowanie jego treści nie odpowiada istocie sądowej kontroli administracji, a co się z tym wiąże, że nie może być skuteczne, gdy zarzuca wadliwość kontrolowanemu wyrokowi. Sąd I instancji może naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/-c/ p.p.s.a. nie jako samoistną regulację, ale tylko wtedy, gdy dokonuje kontroli sposobu stosowania prawa przez organy administracji publicznej i nie uwzględnia skargi, w sytuacji gdy przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów prawa. Zatem poprawne zbudowanie zarzutu na podstawach wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymaga wskazania naruszeń konkretnych przepisów przez organy, bo tylko wtedy Sąd II instancji może w sposób prawidłowy przeprowadzić kontrolę zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przepisów prawa materialnego. Spółka w ramach tego zarzutu twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a., a to naruszenie polega na błędnej wykładni tych przepisów, skutkiem której było przyjęcie, że samochód objęty postępowaniem podatkowym należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN i na tej postawie przyjąć, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki przyjęcie takiego rozumienia wskazanych przepisów jest błędem wykładni, który powinien prowadzić do uwzględnienia skargi. Skoro Sąd I instancji orzekł o jej oddaleniu, to tym samym naruszył prawo i z tego powodu zarzut kasacyjny jest zasadny. Zdaniem Sądu II instancji stanowisko Spółki w tym zakresie nie ma prawnego uzasadnienia. Wstępnie należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego zawsze wymaga wskazania przepisów, które naruszył Sąd I instancji. Skarga kasacyjna tych przepisów nie powołuje, zarówno w podstawie, jak i w uzasadnieniu. Brak taki jest wadą, która nie prowadzi do odrzucenia samej skargi kasacyjnej, zatem pozwala wypowiedzieć się Sądowi II instancji co do trafności stawianego zarzutu (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Istotą stawianego przez Spółkę zarzutu jest wadliwość wykładni art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. Błąd wykładni przepisu prawa polega na wadliwym ustaleniu treści przepisu ze względu na rozumienie terminów i relacji między nimi, zatem zawsze musi być wiązany z wadliwym odczytaniem sensu stosowanego przepisu. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku nie potwierdza tezy leżącej u podstaw stawianego przez Spółkę zarzutu. Organy poprawnie przyjęły, a Sąd I instancji akceptował stanowisko, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy kwalifikowane do kodu 8703 CN Nomenklatury Scalonej. Zatem podatkiem takim są objęte samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz wyścigowymi. Równocześnie organy i Sąd I instancji wskazały, że pod pojęciem samochodu lub pojazdu wymienionym w poz. 8703 CN należy rozumieć taki samochód lub pojazd, którego zasadnicze przeznaczenie związane jest z przewozem osób, bo to jest jego podstawowa funkcja. To, że może on równocześnie służyć do przewozu towarów nie ma znaczenia, jeżeli jego funkcją podstawową jest przewóz osób. W ocenie NSA takie rozumienie treści powołanych w zarzucie przepisów odpowiada prawu, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do poboru akcyzy od samochodu m-ku Mitsubishi L 200 zastosowały właściwy kod CN, a skoro tak, to w ten sposób sklasyfikowany wyrób akcyzowy podlegał na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy podatkowi akcyzowemu. Z tego powodu, w ocenie NSA, w sprawie nie doszło do błędu w zakresie wykładni przepisów stosowanych jako podstawa wymierzenia podatku. Przecież organy i Sąd I instancji jednoznacznie przyjęły, że akcyzie podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, a tam mieszczą się samochody osobowe, którymi są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób objęte pozycją 8703 (kod CN). Zatem skarga kasacyjna nie mogła skutecznie zakwestionować wyroku przez odwołanie się do naruszenia prawa materialnego, bo Spółka nie wykazała, że organy i Sąd I instancji popełniły błąd ustalając treść przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka kwestionuje właściwości przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, a więc proces oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bo przyjmuje, że samochód Mitsubishi L 200 nie jest tym, który zasadniczo służy do przewozu osób. Jednak takie twierdzenie, bezspornie wiążące się z oceną faktu istotnego dla postępowania, nie może być traktowane jako błąd w zakresie prawidłowości wykładni. Co najwyżej może to być wada ustaleń postępowania wyjaśniającego, która w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca, ale ten rodzaj wadliwości nigdy nie może być zwalczany zarzutem naruszenia prawa materialnego. Ponieważ Spółka takich zarzutów nie postawiła i w uzasadnieniu ich nie wywiodła, to Sąd II instancji nie miał tytułu prawnego do prowadzenia kontroli wyroku z punktu widzenia zarzutów, które nie zostały sformułowane w podstawie kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.