III SA/Wa 26/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "S." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. w wysokości 154.000 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 17 listopada 2010 r. wpłynął wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej zwana: "O.p.", w podatku od gier za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korektę deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznik POG-4/R za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r., gdzie wskazała podatek do zapłaty w wysokości 54.598 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że podatek został obliczony i zapłacony w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej, tj. art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Jej zdaniem miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem wynikającym z dyspozycji przepisu art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), dalej także "u.g.h.". W ocenie Skarżącej w związku z faktem, że otrzymała ostateczną decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidujących znacząco niższe stawki podatku, to do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia w stosunku do niej stosować należy przepisy przejściowe, pozwalające jej na uiszczenie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Ponadto zdaniem Skarżącej projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, bowiem zawiera przepisy techniczne. W procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., z późn. zm.) zwanej dalej: "Dyrektywą", zobowiązującego państwa członkowskie do notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. Skarżąca pismem z 24 stycznia 2011 r. wniosła odpowiedź na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. wydane w trybie art. 200 O.p. Jednocześnie w piśmie tym, złożyła na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniosek o zawieszenie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. W wyniku rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 154.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego ustalono liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym - sierpień 2010 r. w liczbie 77 sztuk. Ponadto wyjaśnił, iż zastosowanie przez Skarżącą art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu - po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Skarżącej; 3) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie ustawy o grach hazardowych, której projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; 4) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. W ocenie Skarżącej ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który przyznano jej prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W związku z czym organy stosujące prawo powinny stosować przepisy ustawy o grach hazardowych tak, jakby zawierały one stosowne przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności Skarżącej. Za zasadne Skarżąca uznała stosowanie wobec niej przepisów przejściowych pozwalających jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Ponadto Skarżąca odnosząc się do przepisów Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz importującego ją do krajowego porządku prawnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, z późn. zm.) podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustawy, w stosunku do której nie dopełniono obowiązku notyfikacji do Komisji Europejskiej. W jej ocenie fakt, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany rodzi daleko idące konsekwencje prawne. W dalszej części powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące naruszenia obowiązku notyfikacji wskazała, że takie zaniechanie powoduje bezskuteczność nienotyfikowanych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać. Jednocześnie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi odwoławczemu kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a po przekazaniu przez ww. organy korespondencji, włączenie jej do materiału dowodowego sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o grach hazardowych oraz przepisy O.p. Wskazał na art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3, art. 73, art. 74, art. 75 ust. 1 i ust. 8, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 21 § 3 O.p. i wyjaśnił, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od gier kształtuje się w sprawie następująco: Okres rozliczeniowy Liczba automatów Stawka podatku Kwota podatku sierpień 2010 r. 77 2.000,00 zł 154.000,00 zł Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ust. 2 ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowany podatek od gier wynosił 180 euro miesięcznie za każdy użytkowany automat do gier o niskich wygranych. Jednak w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych. Tym samym utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że kwestia zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw była już przedmiotem orzeczeń sądowoadministracyjnych, które nie dostrzegły istotnych wątpliwości prawnych dotyczących jej konstytucyjności. Wyjaśnił, że wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. W dalszej części organ odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do stanu faktycznego objętego wnioskiem Skarżącej, ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie Rady 98/34/WE, nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W ocenie organu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazując na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w dniu 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni podniósł, że TSUE uznał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11, tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Nie rozstrzygnął jednakże, iż są to przepisy techniczne. Dokonanie tego ustalenia pozostawił polskim sądom. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji w toczącym się postępowaniu realizował zasadę prawdy obiektywnej i zgromadził wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec Skarżącej nieobowiązującego już art. 45a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2012 r. zarzucając jej naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit b O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wniosku o nadpłatę organ podatkowy ma obowiązek wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; 2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/94/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, pomimo że projekt tej ustawy nie został wbrew takiemu obowiązkowi notyfikowany, 3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy wobec naruszenia obowiązku notyfikacji tej ustawy winien zostać zastosowany art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organ podatkowy sam stwierdza niezgodność złożonej deklaracji ze stanem faktycznym i musi wydać decyzję wymiarową "z urzędu" ponieważ nie ma instrumentu zmuszającego podatnika do złożenia korekty. Za niesłuszne uznała twierdzenie organu, który stwierdził, iż musiał przeprowadzić procedurę ustalania podatku ponieważ wydanie postanowienia o wszczęciu procedury statuuje nowy przedmiot sprawy. Ponadto zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy zapisy art. 139 ustawy o grach hazardowych praktycznie zlikwidowały obrót automatami o niskich wygranych, cała ustawa o grach hazardowych wymaga notyfikacji i bez zachowania tej procedury nie powinna być stosowana. Jednocześnie Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że art. 139 ustawy o grach hazardowych jest jedynie przepisem fiskalnym a nie przepisem technicznym w rozumieniu ww. ustawy. W jej ocenie brak zachowania procedury notyfikacji skutkuje brakiem skuteczności przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązująca treść art. 139 ustawy o grach hazardowych, gdzie podatek od automatu ustanowiono w wysokości 2.000 zł od sztuki, była uchwalona w konkretnym celu - wyeliminowania części automatów z dniem jej uchwalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. Strona złożyła korektę deklaracji dla podatku od gier za ten okres wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zdaniem Skarżącej ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on pozwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Według Skarżącej w związku z tym, że posiada ona takie pozwolenie, to do czasu jego wygaśnięcia automaty winny być opodatkowane stawką 180 EURO od każdego automatu. Wobec braku notyfikacji zmiana ustawy o grach hazardowych jest wobec podatnika bezskuteczna, a zatem powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 45a ust. 1 ustawy. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którą podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, z mocy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, gdyż art. 129 § 1 tej ustawy (obow. od dnia 1 stycznia 2010 r.) stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 139 ust. 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W ocenie Sądu w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych. Należy zauważyć, że w tym przypadku nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy, tj. fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niewątpliwym jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku. Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie Skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie Skarżącej winno skutkować odmową zastosowania niezgodnego z prawem UE przepisu prawa krajowego, tj. art.139 u.g.h. Korespondując z argumentacją skargi, traktującą o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo członkowskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania. Celem rozwiązań przyjętych w ww. Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków). Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.). Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03. Pogląd taki potwierdza wyrok Trybunału z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych -Przepisy przejściowe i dostosowujące ( uwaga sądu) - dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 Trybunał stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h. Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Należy wskazać, że zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr4,poz. 27 z późn. zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka- z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE(por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Należy ponadto odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11. W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację. Także na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) zdaniem Sądu, ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak też w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10. Konkludując, w ocenie Sądu kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W konsekwencji nie stwierdzono naruszenia powołanych w skardze przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również prawa UE. W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.