II FSK 3748/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 721/13 w sprawie ze skargi B. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r., III SA/Po 721/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. K. – K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2013 r., [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego – P. z 17 września 2012 r., [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 17 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – P. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej 13 sierpnia 2009 r. K. K. – K. w wysokości 33.145,00 zł. Organ wskazał, że podatnik nabył spadek w ½ części na podstawie postanowienia Sąd Rejonowy w P. z 8 kwietnia 2010 r. Zgłosił on 2 czerwca 2010 r. nabycie ½ we współwłasności lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...]. W ustawowym 6 miesięcznym terminie nie zgłosił on pozostałych składników masy spadkowej - lokalów mieszkalnych w P. przy ul. [...] i [...], przy ul. [...] oraz udziału 84/1680 we współwłasności nieruchomości w P. przy ul. [...]. Z tego względu nie był on zwolniony od podatku od spadku w zakresie nieruchomości ujawnionych po ustawowym terminie 6 miesięcy. Dla obliczenia podatku organ pierwszej instancji przyjął wartość nabytego udziału – 531.950 zł. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że – oprócz jednej nieruchomości - nie miał zastosowania ani art. 4a ust. 1 ani art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") Zdaniem organów w sprawie nie miał zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.s.d., albowiem podatnik musiał mieć wiedzę o wszystkich składnikach masy majątkowej, gdyż uczestniczył w postępowaniu spadkowym po zmarłej matce, a nadto wszystkie sporne nieruchomości figurowały w ewidencji podatku od nieruchomości oraz w księgach wieczystych. Ponadto prawie wszystkie lokale położone są w tej samej kamienicy na ul. [...] w P. Ponadto podatnik wniósł o unieważnienie darowizn nieruchomości dokonanych przez jego matkę na rzecz brata. Z kolei skarżący podnosił konsekwentnie, że nie miał pierwotnie wiedzy o wszystkich nieruchomościach wchodzących w skład przedmiotowego spadku, wobec czego w sprawie winien mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący był przekonany, że do spadku wchodziła jedynie nieruchomość przy ul. [...] w P. O innych nieruchomościach nie miał wiedzy, gdyż wszelka dokumentacja dotycząca majątku zmarłej matki była przechowywana w jej mieszkaniu przy ul. [...], a klucze do niego miał wyłącznie brat skarżącego – drugi spadkobierca, z którym skarżący pozostaje w złych stosunkach. Skarżący nie mógł zapoznać się z tą dokumentacją. Pełną informację o całej masie spadkowej uzyskał skarżący dopiero 5 grudnia 2011 r. i dokonał on wtedy niezwłocznie korekty deklaracji podatkowej SD-Z2. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zbyt arbitralnie i bez dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych stwierdziły, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem przy dokonywaniu zgłoszenia w okresie po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego podatnik winien jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. W realiach niniejszej sprawy skarżący podnosił, że jest skłócony ze swoim bratem – drugim spadkobiercą i nie miał dostępu do mieszkania po zmarłej matce, w której znajdowała się dokumentacja dotycząca wszystkich nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. Teza ta wydaje się być prawdopodobna w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt administracyjnych sprawy. Już choćby to, że skarżący zwracał się do sądu powszechnego z wnioskiem o wydanie postanowienia umożliwiającego wejście skarżącemu do mieszkania rodziców, opatrzone prezentatą Sądu Okręgowego w Poznaniu oznacza, że w istocie relacje skarżącego z bratem są utrudnione, zaś jego twierdzenia w tej kwestii jak i niemożności zapoznania się z dokumentacją obrazującą majątek pozostawiony przez zmarłą została przez skarżącego uprawdopodobniona. Dodatkowo na rozprawie przed sądem skarżący wykazał, że sprawa dotycząca działu spadku została wszczęta dopiero w 2013 r. (sprawa przed Sądem Rejonowym [...], protokół z rozprawy) a to uprawdopodabnia tezę, że w dacie złożenia przez skarżącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, 2 czerwca 2010 r., skarżący mógł nie mieć wiedzy na temat wszystkich nieruchomości wchodzących w skład spadku po zmarłej matce. Zdaniem sądu pierwszej instancji wszelkie wątpliwości dotyczące ewentualnego istnienia (lub nie) przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winny być wyjaśnione w uzupełniającym postępowaniu dowodowym. W jego trakcie organy winny rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony i jego brata jako świadka, na okoliczność tego, jaką wiedzę o masie spadkowej mógł posiadać skarżący w dacie śmierci spadkodawczyni, w dacie powstania obowiązku podatkowego i w okresie następnych 6 miesięcy. Chodzi m. in. o wyjaśnienie, czy skarżący faktycznie nie miał jakiegokolwiek dostępu do mieszkania z dokumentacją dotyczącą nieruchomości tworzących masę spadkową. Także okoliczność, że w 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przed sądem powszechnym w przedmiocie unieważnienia darowizny ([...]) może dać informację na temat czy - pomimo, że postępowanie dotyczyło innych nieruchomości- w jego trakcie zostało ujawnione co weszło w skład masy spadkowej po zmarłej. Zdaniem sądu pierwszej instancji dopiero wyczerpujące ustalenia w tym zakresie umożliwią organom podatkowym kategoryczne stwierdzenie, czy w sprawie mogło mieć (lub nie) zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Wobec tego, że nie zostało jeszcze przesądzone, czy w rozpoznawanej sprawie podatnik ma prawo do zwolnienia podatkowego w podatku od spadku po zmarłej matce, sąd nie odniósł się do zarzutów skargi tyczących się wydanej przez biegłych rzeczoznawców w postępowaniu administracyjnym opinii. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie (niekompletnie) ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez sąd - w rezultacie sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy: o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, a także na naruszeniu gwarancji procesowych strony, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik, natomiast zbędne jest przeprowadzanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku środków dowodowych, gdyż okoliczności które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając istotnie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas, gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy, odpowiednio go oceniając i zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając, ponadto sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretne (w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych wskazań) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: “o. p.") w zakresie procedury zostały przez organy podatkowe naruszone. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. (jak można mniemać) z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy, a w szczególności błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niewłaściwy i należy go uzupełnić o następujące środki dowodowe i ustalenia: - dowodu z przesłuchania świadka brata skarżącego oraz wysłuchania skarżącego - w rezultacie wszelkie wskazania sądu pierwszej instancji dotyczące okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, bo zostały już wykazane i uzasadnione lub należycie wykazane innymi środkami dowodowymi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, osadzającego się na stwierdzeniu, że skarżący nie posiadał pełnej wiedzy co do wszystkich składników masy spadkowej, podczas gdy z akt sprawy wynika mógł taką wiedzę posiadać. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w rezultacie powyższych naruszeń zawiera błędne wskazania sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2013 r. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skarżący skoncentrował się w istocie na zarzutach procesowych, których sąd pierwszej instancji nie stosował, a co istotne ich nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do pierwszych trzech ze stawianych zarzutów, które w różnych kontekstach faktycznych powołują jako naruszone te same przepisy procesowe. Na pierwszym miejscu wyeksponować należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią; - stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Tym samym treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wskazanymi wyżej wymogami. Uzasadnienie orzeczenia w sprawie niniejszej te wymogi spełnia, jakkolwiek nie można powiedzieć, że stanowi wzór uzasadnienia idealnego. Przede wszystkim należy zauważy, czego w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle nie podniesiono, że podstawą rozstrzygnięcia sądu poza treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. był przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ust. i 2 u.p.s.d. Stanowi on, że"1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. [...] 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno – procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji kwestionując część procesową art. 4a ust. 2 u.p.s.d., uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 422/15). W sprawie niniejszej podatnik w sposób wiarygodny podniósł, że z uwagi na konflikt z bratem nie wiedział jaki był rzeczywisty majątek po zmarłej matce. Logicznym jest, że gdyby wiedział, to uwzględniłby w zeznaniu podatkowym, które złożył w odniesieniu do jednej nieruchomości, mając świadomość, że z uwagi na stopień pokrewieństwa podatku by nie płacił. Strona skarżąca przykłada dużą wagę do okoliczności złożenia przez podatnika wniosku o unieważnienie testamentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że z samego tego faktu można wywodzić o rzeczywistej wiedzy podatnika co do majątku spadkobiercy. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji uznał, że niezbędna jest wiedza co do tego wniosku i ewentualnie wyniku wszczętego postępowania. Uzasadnione jest wskazanie sądu pierwszej instancji odnośnie do przesłuchania brata podatnika, zwłaszcza na temat wiedzy tego ostatniego odnośnie do majątku spadkowego. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga również okoliczność złożenia zeznania podatkowego SD-3 przez brata podatnika dopiero w dniu 31 sierpnia 2011 r. Istotne będzie także wyjaśnienie dlaczego skarżący podatnik co do składu majątku spadkowego nie skorzystał z dostępnych jawnych rejestrów i ewidencji, jak i ksiąg wieczystych. W stanie faktycznym sprawy na obecnym jej etapie, okoliczność, że informacji o majątku podatnik mógł poszukiwać w tych urzędowych dokumentach, nie może mieć przesądzającego charakteru. Dodatkowe postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do ustalenia, w którym momencie podatnik "dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", ten bowiem moment jest niezbędny z punktu widzenia biegu terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W kontekście poczynionych wyżej rozważań za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty naruszenia przepisów dotyczących dowodowego postępowania podatkowego, tj art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p., jakkolwiek prawidłowo sąd pierwszej instancji kwestionując w określonym zakresie stan faktyczny sprawy powinien się na nie powołać w uzasadnieniu orzeczenia. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego lub błędnej jego oceny nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zresztą co należy podkreślić okoliczności skarżący w sposób formalnie prawidłowy kwestionował w innych sformułowanych zarzutach, a zwłaszcza określonym w pkt 4, jakkolwiek w sposób nieskuteczny z przyczyn merytorycznych. Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. albowiem obowiązkiem sądu pierwszej instancji było wskazanie w podstawie prawnej również tego przepisu i wykazanie, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było również konieczne. Tym niemniej strona skarżąca akurat tej okoliczności nie kwestionowała wprost, a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zakres wskazanego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wymaga, by sprawa była rozpoznawana od początku przez organ pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.