I SA/Go 237/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi F Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZSADNIENIE F sp. z o.o. (zw. dalej: Spółka, strona, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem II instancji) z dnia [...] marca 2013r. nr [...], którą organ umorzył postępowanie odwoławcze od orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji) z dnia [...] lutego 2013r. nr [...], odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od lutego 2010r. do września 2012r. w ogólnej kwocie 433.678 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] października 2012r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika UC o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od lutego 2010r. do września 2012r., przedkładając jednocześnie za ten okres korekty deklaracji POG-4. Uzasadniając swoje żądanie strona wskazała, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie były notyfikowane wobec Komisji Europejskiej i dlatego stwierdzić należy bezskuteczność przepisu art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych. Na poparcie własnego stanowiska powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydany w sprawach o sygnaturach C-213, C-214, i C-217. Następnie, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012r. skarżąca zwróciła się do organu: 1/ o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier za okres od lutego 2010r. do września 2012r., 2/ na podstawie przepisu art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosząc, że prawidłowe ustalenie kwoty nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji pierwotnie złożonej przez Spółkę) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, 3/ na podstawie przepisu art.188 w zw. z art.192 Ordynacji podatkowej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.K. - Prezesa Zarządu Spółki - w charakterze strony. Naczelnik UC odrębnymi postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012r. wszystkie trzy wnioski zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. rozpatrzył odmownie. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2013r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, motywując, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż Trybunał nie wypowiedział się odnośnie obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od gier, powstałych w tym okresie z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych zostały zadeklarowane przez skarżącą w złożonych deklaracjach dla podatku od gier w prawidłowej wysokości i uiszczone należnie. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.120 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podstaw prawnych dla rzeczonej decyzji; 2/ art.210 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie podstawy prawnej, która nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia; 3/ art.45a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w zw. z art.129 ust.1 ustawy o grach hazardowych, przez błędne ich niezastosowanie wskutek mylnego uznania, że przepisy te utraciły moc obowiązującą; 4/ art.139 ust.1 i art.144 ustawy o grach hazardowych w części dotyczącej uznania za nieobowiązujący ww. art.45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przez ich błędne zastosowanie pomimo ich bezpośredniej bezskuteczności wobec braku notyfikacji przepisu technicznego w postaci art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych i przez to naruszenie art.1 pkt 11 oraz w zw. z art.8 ust1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. U. E. L.98.204.37 ze zm.), co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011r., a przede wszystkim wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (opublikowany w Dz. U. U. E. z dnia 29 września 2012r.; 2012/C 295/19); 5/ art.120, art.121 §1, art.122, art.124 w zw. z art.180 §1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez Naczelnika UC od dokonania ustaleń w zakresie istoty żądanego rozstrzygnięcia oraz od rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy, zawartych w ww. zarzutach w pkt 3 i pkt 4 niniejszego odwołania. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Następnie, w piśmie z dnia [...] lutego 2013r. Spółka oświadczyła, że anuluje (cofa) korekty deklaracji dla podatku od gier z dnia [...] października 2012r. Z kolei, pismem z dnia [...] marca 2013r. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Uzasadniając wniosek wskazała, że cofnęła złożone korekty deklaracji podatku od gier na automatach o niskich wygranych, wobec czego dalsze prowadzenie postępowania pozostaje bezprzedmiotowe. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] marca 2013r., na podstawie art.233 §1 pkt 3 w zw. z art.208 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. W motywach wskazał, że co prawda skarżąca nie cofnęła wprost złożonego odwołania, jednakże z treści pisma z dnia [...] marca 2013r. wywieść należy, że takowa była jej intencja. Organ stwierdził, że elementem nierozerwalnie związanym z instytucją stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy to podatnik kwestionuje zasadność pobranego podatku jest obowiązek równoczesnego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanych deklaracji podatkowych, które Spółka cofnęła. W ocenie organu okoliczność ta spowodowała, że przestał istnieć spór co do prawidłowości złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od gier POG-4 w okresie od lutego 2010r. do września 2012r., a więc i przedmiot postępowania - wobec czego postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor IC zaznaczył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC, gdyż została ona wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym (złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier - korekty deklaracji POG-4). Natomiast okoliczność związana z wycofaniem wspomnianych korekt deklaracji nastąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co spowodowało jego umorzenie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie mogło zapaść w niniejszej sprawie inne rozstrzygnięcie niż w oparciu o normę art.233 §1 pkt 3 w związku z art.208 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie 1/ art.208 w zw. z art.233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, podczas gdy skarżąca cofnęła (anulowała) złożone korekty deklaracji w podatku od gier oraz wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie całego postępowania, gdyż na skutek cofnięcia korekt deklaracji bezprzedmiotowym stało się prowadzenie całego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a nie wyłącznie postępowania odwoławczego; 2) naruszenie art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, podczas gdy skarżąca nie cofnęła swojego odwołania, a wniosła o uchylenie decyzji organu I Instancji i umorzenie całości postępowania; 3) naruszenie art.208 §1 w zw. z art.233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia merytorycznego, podczas gdy wobec braku przedmiotu postępowania należało wyeliminować z porządku prawnego także nieprawomocne rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W motywach strona podkreśliła, że w przeciwieństwie do umorzenia całości postępowania - umorzenie postępowania odwoławczego odnosi się tylko do stwierdzenia bezprzedmiotowości tego etapu procedury. Zachodzi ono wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzenie samego postępowania odwoławczego nie może zakończyć się decyzją merytoryczną, jednakże przedmiot całego postępowania istnieje i merytoryczna decyzja organu I instancji ma prawo się ostać, jako odnosząca się do sprawy, która winna zostać rozstrzygnięta. Wskazała, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest wniesione przez stronę odwołanie. Bezprzedmiotowość tego postępowania zachodzi więc wyłącznie w przypadku braku takiego odwołania. Jeżeli więc strona nie cofnęła wniesionego odwołania, to postępowanie odwoławcze ma swój przedmiot i musi zostać zakończone decyzją odnoszącą się do rozstrzygnięcia organu I instancji (a więc decyzją o treści zawartej w art.233 §1 pkt 1 lub 2). Niedopuszczalnym zaś jest wydanie takiego rozstrzygnięcia, gdy skarżąca podtrzymuje odwołanie, jednakże zmienia treść żądania co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skarżąca zaznaczyła również, że w wypadku umorzenia postępowania odwoławczego decyzja organu I instancji staje się ostateczna. Według niej, niedopuszczalne jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy na skutek cofnięcia korekt deklaracji w podatku od gier oraz złożenia wniosku o uchylenie decyzji I Instancji i umorzenia postępowania całe postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z regulacją art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z regulacją art.134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 §1 pkt 1) P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności orzeczeń organów podatkowych. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IC z dnia [...] marca 2013r. umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2013r., którą odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od lutego 2010r. do września 2012 r. w ogólnej kwocie 433.678zł. W świetle stanowisk prezentowanych przez strony, należy wskazać, że ocena legalności zaskarżonej decyzji zależy przede wszystkim od wyjaśnienia, czy organ II instancji słusznie umorzył w tej sprawie postępowanie odwoławcze na podstawie art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też, jak twierdzi skarżąca, powinien był – działając na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe. Zważywszy na przedmiot sporu, w pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z regulacją art.233 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Poza sporem pozostaje, że organ odwoławczy wydając decyzję obowiązany jest korzystać wyłącznie z któregoś z rozstrzygnięć wymienionych w tym przepisie. Omawiana norma prawna, w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala przyjąć, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do rozpatrzenia zasadności zarzutów odwołania, lecz powinien, całą sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Z treści powyższej normy wynika, że organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie, przy czym w tym drugim przypadku - ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu i instancji. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 760/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Konsekwencją tego rodzaju decyzji jest pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć wydanych przez organ I instancji. Do umorzenia postępowania odwoławczego może na przykład dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę. Z kolei, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. O bezprzedmiotowości postępowania mowa jest natomiast w art.208 Ordynacji podatkowej. Z jego brzmienia wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§2). Zatem, przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor IC umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że poprzez złożenie na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia o cofnięciu korekt deklaracji, skarżąca cofnęła odwołanie. Stwierdził bowiem, że "co prawda skarżąca nie cofnęła wprost złożonego odwołania, jednakże z treści pisma z dnia [...] marca 2013r. wywieść należy, iż takowa była jej intencja". W ocenie Składu orzekającego, takie działanie organu było nieuprawnione. W piśmie z dnia [...] marca 2013r. skarżąca wyraźnie wskazała, że wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zakres żądania skarżącej był jasny i czytelny. W piśmie tym nie ma mowy o cofnięciu odwołania, lecz wprost przeciwnie - żądanie strony wyraźnie nawiązało w swej treści do brzmieniu art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Za umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego w żadnym razie nie mógł przesądzić również etap złożenia przez stronę pisma z informacją o cofnięciu korekt deklaracji. Argument ten jest niezrozumiały, tym bardziej, jak się go przeanalizuje w świetle okoliczności sprawy, treści pism strony, a przede wszystkim brzmienia art.74 pkt1 Ordynacji podatkowej. Z powołanej normy prawnej wynika bowiem, że wniosek inicjujący wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle powiązany z równoczesnym złożeniem korekt deklaracji. Organ miał obowiązek ocenienia okoliczności cofnięcia przedmiotowych korekt pod kątem wpływu tego faktu na całokształt prowadzonego w tym przedmiocie postępowania, a nie jedynie pod katem momentu złożenia tej informacji przez Spółkę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy niewystarczające było wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, albowiem doprowadzi to do sytuacji, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu I instancji, która uzyskuje walor ostateczności i rozstrzyga w przedmiocie nadpłaty na podstawie wniosku co do którego de facto cofnięto korekty deklaracji. Podzielając argumentację skargi, przyjąć więc należało, że cofnięcie przez skarżącą korekt deklaracji POG-4 wywarło ten skutek, że całe postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. Zatem, organ odwoławczy powinien wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, a nie ograniczyć się do umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. W związku z przedstawionymi w treści zaskarżonej decyzji twierdzeniami - jedynie na marginesie należy dodać, że w sytuacjach, w których według organów istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do intencji strony, zakresu składanych przez nią żądań, winny one stronę dopytać, zamiast dokonywać samodzielnych nadinterpretacji treści składanych przez nią pism. Niemniej jednak, jak zostało to już powyżej wykazane, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, uznając zarzuty skargi za zasadne ( wymienione w części II punkty 1-3) na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku). Na podstawie art.152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt 2 wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 3 wyroku).