I SA/Rz 336/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia [...] S.A. z siedzibą W. (zwanej dalej: spółką) wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2007 r. Wspomnianą decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., w kwocie 215.972 zł. Wnioskiem z dnia 9 maja 2011 r. spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], z uwagi na rażące naruszenie prawa, którego wydający ją organ się dopuścił, a polegające na nieuwzględnieniu w przedmiotowej decyzji wszystkich nieruchomości spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], z uwagi na brak podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Odwołanie od wyżej opisanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], wniosła spółka, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając wyrażone w nim stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..] sierpnia 2011 r., nr [...], wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I SA/Rz 51/12, uchylił przedmiotową decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], z uwagi na to, że w składzie Kolegium zasiadali członkowie, którzy orzekali już w tej sprawie, wydając decyzję o stwierdzenie nieważności której spółka wniosła, co stanowi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją, z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [..] kwietnia 2011 r., nr [...], stwierdzając że w związku z jej wydaniem nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania spółki od wyżej opisanej decyzji z dnia [..] sierpnia 2012 r., nr [..], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [..], utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wydanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Sytuacja tak nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], gdyż nie można w ten sposób zakwalifikować różnicy poglądów, co do wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił także, że na podatniku spoczywa niejako ciężar samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, a organ, w związku z zasadą domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonej przez podatnika deklaracji, przyjmuje te dane. Tak samo składając deklarację podatkową podatnik winien zadeklarować w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. W niniejszej zaś sprawie spółka nie dopełniła tego obowiązku, składając dwie deklaracje. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za ten sam okres nie stanowi naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] złożyła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...]. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności tego aktu, wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zgodnie z art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszelkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie zaś niektórych z tych obiektów w sytuacji, w której nie ulega wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może to nastąpić jedynie w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011 r., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które w jej ocenie sprowadzało się do nieprawidłowości, których miał dopuścić się organ w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, a polegających na pominięciu przy określeniu podstawy opodatkowania niektórych przedmiotów opodatkowania. Oceny tej nie podzielił organ, według którego w sprawie nie można mówić o uchybieniach kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a z którymi ustawodawca wiąże najdalej idące skutki, w postaci nieważności dotkniętego tymi uchybieniami aktu. Analizując podniesioną przez stronę skarżącą przesłankę nieważności decyzji administracyjnej (podatkowej) na wstępie należy zaznaczyć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, w której uchybienie obowiązującym przepisom ma charakter ewidentny (jest ono oczywiste i wyraźne), a ponadto jego waga – prawna doniosłość - jest znaczna. Innymi słowy decyzja taka (wydana z rażącym naruszeniem prawa) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, Lex Polonica nr 2318324). Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (np. przekroczenie zakresu upoważnienia inspektora co do czasu trwania kontroli), jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (Bogusław Gruszczyński w: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Lexis Nexis Polska, Warszawa 2011 r. (wydanie VII), komentarz do art. 247, teza 7). Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm.), w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2012 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Z brzmienia powyższego przepisu, jak i pozostałych uregulowań ustawy nie można wywieść obowiązku podatnika zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich jego nieruchomości, jak również wydania przez organ jednej decyzji podatkowej, w sytuacji, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Istnienia takiego obowiązku po stronie organu nie sposób wywieść także z ugruntowanego stanowiska doktryny lub orzecznictwa. Jeżeli chodzi o stanowisko judykatury w kwestii przedmiotowego zagadnienia to można w tym zakresie wyodrębnić dwa stanowiska. I tak, jedno z nich opowiada się za tym, że objęcie wszystkich nieruchomości podatnika jedną decyzją nie jest konieczne, zgodnie zaś z drugim, pominięcie któregoś z przedmiotów opodatkowania stanowi uchybienie obowiązującym przepisom prawa. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w prawomocnym wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09 (publ. w CBOiS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że bez znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia pozostaje sytuacja czy wobec podatnika zostaje wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszelkie posiadane przez niego nieruchomości czy też sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09 (publ.w CBOiS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że jeżeli organ podatkowy jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości, to ma on obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w nich, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może w ocenie tego sądu, zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jak dotąd jednolitego stanowiska w kwestii tego czy decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinna bezwzględnie obejmować wszystkie należące do podatnika nieruchomości, w tej więc sytuacji wysoce dyskusyjna jest kwestia czy nieobjęcie w adresowanej do spółki decyzji wymiarowej wszystkich nieruchomości spółki stanowiło naruszenie prawa. Nie przesądzając tej kwestii, która nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, można jednakże stwierdzić, że przedstawione powyżej wątpliwości odnośnie prawnej doniosłości objęcia lub nieobjęcia wszystkich nieruchomości podatnika jedną decyzją określającą, wykluczają przyjęcie, że taki sposób procedowania organu podatkowego może stanowić rażące naruszenie przepisów prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet bowiem nieobjęcie wszystkich nieruchomości podatnika stanowiłoby istotnie naruszenie prawa, to nie sposób przypisać mu cech oczywistości, co jest bezwzględnie konieczne, dla przyjęcia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego, w sytuacji wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych, opowiedzenie się przez organ za którymś z poglądów, co do których nie sposób stwierdzić oczywistej bezpodstawności żadnego z nich, nie może być poczytane za rażące naruszenie prawa. Tym samym, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazana we wniosku decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm./, oddalił skargę, jako niezasadną.