II GSK 2364/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 620/13 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na uchwałę Rady Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Rady Miasta [...] 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 620/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę C. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na uchwałę nr LXIII/916/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie zmiany uchwały nr LXXX/1057/09 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 września 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielanych dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych, prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków. Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Rady Miasta Krakowa. Organ ten w uchwale nr LXIII/916/12 z dnia 19 grudnia 2012 r. zmienił swoją wcześniejszą uchwałę w sprawie dotacji udzielanych dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych. W szczególności w § 1 ust. 13 zaskarżonej uchwały Rada Miasta Krakowa - odnosząc się do uchwały zmienianej - określiła, że: >>§ 13 ust. 1 otrzymuje brzmienie: "1. Organ prowadzący przedstawia roczne sprawozdanie z wykorzystania dotacji w terminie do 20 stycznia roku następnego"<<, zaś w § 1 ust. 14 zaskarżonej uchwały stwierdziła, że: >>w § 13 dodaje się ust. 5 w brzmieniu: "5. Na dokumentach finansowych potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane ze środków dotacji z budżetu Gminy Miejskiej Kraków dotowany zobowiązany jest zamieścić opis: "Wydatek sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji z budżetu Miasta Krakowa, w kwocie zł słownie zł dotyczy (nazwa dotowanej placówki)" oraz pieczęć i podpis dyrektora lub osoby prowadzącej"<<. W podstawie prawnej zaskarżonej uchwały Rada Miasta Krakowa wskazała m.in. art. 80 ust. 4 i art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). C. Spółka z o.o. wezwała Radę Miasta Krakowa do usunięcia naruszenia prawa, wskazując że uchwała z dnia 19 grudnia 2012 r. w zakresie jej § 1 ust. 10, 13 i 14 jest niezgodna z ustawą o systemie oświaty. Rada Miasta nie ustosunkowała się do tegoż wezwania. W przewidzianym prawem terminie C. Spółka z o.o. złożyła zatem skargę do Sądu pierwszej instancji, wnosząc o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 13 i ust. 14 zaskarżonej uchwały z dnia 19 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postanowienia zawarte w § 1 ust. 13 i 14 zaskarżonej uchwały odpowiadają prawu. Sąd uznał, że przepisy te nie stanowią wykroczenia poza zakres delegacji ustawowej, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty i brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w tym zakresie. Powołując się na treść art. 90 ust. 3e i art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom niepublicznym z budżetu tych jednostek, zaś organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Sąd dodał, że takie same regulacje, ale odnoszące się do placówek publicznych, zawiera art. 80 ust. 3d, ust. 3e i ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Zdaniem Sądu, delegacja wynikająca z przepisów ustawy o systemie oświaty wprost i wyraźnie obejmuje upoważnienie do ustalenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego także trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, zaś w ramach tego upoważnienia organ może nałożyć na beneficjentów obowiązek składania rocznych sprawozdań finansowych z wykorzystania dotacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że skoro dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty), to nie sposób uznać, aby w ramach ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji organ nie mógł kontrolować zgodności wykorzystania dotacji przez beneficjenta z art. 90 ust. 3d i art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zdaniem Sądu, temu celowi służy zobowiązanie beneficjenta do wykazania rodzajów wydatków finansowanych z otrzymanej dotacji. Nie można także uznać, aby wprowadzenie obowiązku wskazania w rocznym sprawozdaniu finansowym rodzaju wydatków finansowanych z dotacji stanowiło nadmierne obciążenie dla beneficjentów dotacji. W ocenie Sadu, dotyczy to także przepisu uchwały regulującego dokonanie odpowiedniej adnotacji na dokumentach finansowanych na okoliczność sfinansowania określonych wydatków ze środków otrzymanej dotacji. Wprowadzenie takiego wymogu umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji, a to zaś jest wyraźnie wyartykułowanym celem i zakresem delegacji wynikającym z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestionowane przepisy uchwały - wprowadzające zmiany, które dotyczą zakreślenia terminu do przedłożenia sprawozdania z wykorzystania dotacji obejmującego rodzaje wydatków finansowanych z dotacji oraz zamieszczenia na dokumentach finansowych opisu wskazującego na pochodzenie wydatkowanych środków z dotacji - mieszczą się w pojęciu "trybu i zakresu kontroli" prawidłowości wykorzystania dotacji. Zdaniem Sądu, zmiany te sprowadzają się do uszczegółowienia wymogów formalnych w zakresie trybu kontroli i nie wykraczają poza delegację ustawową, zawartą w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, co bezzasadnym czyni również zarzut naruszenia art. 94 Konstytucji RP. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła C. Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty poprzez przekroczenie zakresu delegacji ustawowej przy wydawaniu zaskarżonej uchwały, 2. naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ustawy o systemie oświaty oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w związku z: 1) § 1 ust. 13 zaskarżonej uchwały poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego związane z ich nieprawidłową wykładnią poprzez uznanie, że obowiązek składania rocznego rozliczenia wykorzystania dotacji mieści się w granicach ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty; 2) § 1 ust. 14 zaskarżonej uchwały poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego związane z ich nieprawidłową wykładnią poprzez uznanie, że dotacja udzielana szkołom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter dotacji podmiotowo-celowych i winna być rozliczana w oparciu o wydatki poniesione przez szkołę, a nie w oparciu o rzeczywistą liczbę uczniów uczęszczających do szkoły, co nie stanowi naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty oraz art. 252 ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że ustawa o systemie oświaty w sposób jednoznaczny nie nakłada na beneficjenta dotacji wymogu wskazania rodzajów wydatków finansowanych z otrzymanej dotacji, a zatem organ jednostki samorządu terytorialnego wykroczył w tym zakresie poza delegację ustawową. Dotacje przekazywane szkołom niepublicznym są dotacjami podmiotowymi i jedynym kryterium rozliczania udzielonych dotacji powinna być liczba uczniów. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zobowiązania podmiotu dotowanego do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonanych z tych środków, jak również nałożenia na organ prowadzący szkołę sporządzania rozliczenia wykorzystania dotacji, stanowiącej informację o wydatkach bieżących poniesionych w roku budżetowym ze środków przekazanej dotacji. Zdaniem skarżącej spółki, zapisy zawarte w uchwale w omawianym zakresie przekraczają delegację ustawową, ponieważ oznaczają nałożenie na osobę prowadzącą szkołę pozaustawowych obowiązków w postaci dokonywania adnotacji i opisów na dokumentach finansowych. Autor skargi kasacyjnej stwierdził przy tym, że w myśl art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do szkół oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Przedmiotem kontroli może być tylko prawidłowość wykorzystania udzielonych dotacji; organ nie posiada natomiast kompetencji do badania również prawidłowości prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej, rzetelności opisywania dokumentów potwierdzających dokonanie wydatku, czy też prawidłowości kalkulowania kosztów usług finansowanych ze środków dotacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miasta Krakowa (zastępowana przez radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Pomimo iż wbrew postanowieniom art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie zostały przytoczone podstawy kasacyjne, to ze sposobu sformułowania zarzutów wynika, iż chodzi o obie podstawy kasacyjne, przy czym naruszenie przepisów postępowania zostało ograniczone jedynie do art. 147 § 1 p.p.s.a. W pierwszym z zarzutów kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty "poprzez przekroczenie zakresu delegacji ustawowej przy wydawaniu zaskarżonej uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXIII/916/12 w sprawie zmiany uchwały nr LXXX/1057/09 z dnia 9 września 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielanych dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych, prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub prawne inne niż Gmina Miejska Kraków". Już samo sformułowanie i sposób redakcji tego zarzutu nie pozwala na jego uwzględnienie. Jak bowiem stanowi art. 147 § 1 p.p.s.a.: "Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności". Tymczasem w sprawie niniejszej Sąd skargę oddalił, w związku z czym nie powstały warunki do zastosowania art. 147 § 1 p.p.s.a., więc Sąd nie mógł stwierdzić nieważności zaskarżonych przepisów uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXIII/916/12. Tym samym oczywistym jest, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Sąd również nie naruszył art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, gdyż Sąd nie wydawał uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXIII/916/12 w sprawie zmiany uchwały nr LXXX/1057/09 z dnia 9 września 2009 r., a zatem w żaden sposób nie mógł przekroczyć delegacji ustawowej zawartej we wskazanym przepisie. Także do drugiego z zarzutów również należy odnieść powyższe rozważania dotyczące naruszenia art. 147 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo należy też wskazać, że w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia art. 252 ustawy o finansach publicznych, a nawet nie zostało wskazane, którą z sześciu jednostek redakcyjnych tego przepisu aktor skargi kasacyjnej ma na myśli. Podobnie we wstępnej części tego zarzutu nie zostało określone, której z 28 jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o systemie oświaty zarzut ma dotyczyć. W ten sposób jedyne nadające się do dalszego rozważenia zarzuty dotyczą naruszenia "§ 1 ust. 13 uchwały nr LXIII/916/12 poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego związane z ich nieprawidłową wykładnią poprzez uznanie, że obowiązek składania rocznego rozliczenia wykorzystania dotacji mieści się w granicach ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 90 ust. 4 u.s.o." oraz "§ 1 ust. 14 uchwały nr nr LXIII/916/12 poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego związane z ich nieprawidłową wykładnią poprzez uznanie, że dotacja udzielana szkołom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter dotacji podmiotowo-celowych i winna być rozliczana w oparciu o wydatki poniesione przez szkołę a nie w oparciu o rzeczywistą liczbę uczniów uczęszczających do szkoły co nie stanowi naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o. oraz art. 252 u.f.p.". Przed odniesieniem się do tych zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że wskazane w niej zagadnienia prawne były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych wyrokach: m.in. z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1570/12), z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II GSK 66/13), z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II GSK 347/13), z 24 września 2014 r. (sygn. akt II GSK 1132/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela główne motywy rozstrzygnięć wyrażone w uzasadnieniach wspomnianych orzeczeń NSA, gdyż są trafne również na gruncie niniejszej sprawy. Podnosząc brak upoważnienia w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty do wprowadzenia obowiązku składania sprawozdania z wykorzystania dotacji (str. 5 skargi kasacyjnej), strona skarżąca powołuje się na sprzeczność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, których jednak nie wskazuje. Choćby więc z tego tylko oczywistego względu niemożliwe jest podzielenie jej stanowiska. W dalszym wywodzie (na tej samej stronie) strona skarżąca stwierdza: "Ustawa o systemie oświaty w sposób jednoznaczny nie nakłada na beneficjenta dotacji takiego wymogu w związku z czym należy uznać, że organ jednostki samorządu terytorialnego znaczącą wykroczył w tym zakresie poza delegację ustawową". Wobec tego stwierdzenia należy zauważyć, że gdyby ustawa nakładała taki obowiązek to tym samym nie mógłby on być nałożony powtórnie przez przepis prawa miejscowego. W takiej bowiem sytuacji mielibyśmy przekroczenie delegacji ustawowej. Skoro jednak ustawa o systemie oświaty w art. 90 ust. 4 upoważnia do wydania aktów prawa miejscowego odnośnie do rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli wykorzystania dotacji, bez wskazywania konkretnych rozwiązań, to znaczy, że kwestie te zostały pozostawione do uznania organu samorządowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 94 Konstytucji: "Organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa". Akty prawa miejscowego nie muszą być wydawane tak jak rozporządzenia (art. 92 ust. 1 Konstytucji) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego nie musi też zawierać wytycznych dotyczących treści aktu. Prawo miejscowe nie jest bowiem wykonywaniem ustaw, tak jak rozporządzenia, ale samodzielnym (w przeciwieństwie do rozporządzeń) źródłem prawa powszechnie obowiązującego na danym obszarze – art. 87 ust. 2 Konstytucji – natomiast strona skarżąca stara się zrównać rangę aktów prawa miejscowego z rangą rozporządzeń wykonawczych. Niezrozumiały i prawnie nieuzasadniony jest pogląd, jakoby przez fakt, że skoro wysokość udzielanych dotacji ma być adekwatna do liczby uczniów w danej placówce oświatowej, to tym samym prawidłowość jej wykorzystania może być oceniona wyłącznie przez pryzmat tego, jaka jest ilość uczniów w okresie jej wydatkowania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1132/13 zakres rozliczenia i kontroli wydatkowania przyznanych dotacji jest wyznaczony przez art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W myśl tego przepisu dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm., dalej: "ustawa nowelizująca") i obowiązuje od dnia 22 kwietnia 2009 r. Z uwagi na to, że wprowadził unormowanie, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy. Wspomniana nowelizacja jednoznacznie wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Następnie z wykorzystania dotacji ma się rozliczyć, o czym mówi art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, upoważniając organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia trybu rozliczenia dotacji, z uwzględnieniem danych, które winny być ujęte we wniosku o rozliczenie. W kategoriach nieporozumienia można też traktować powoływanie się strony na art. 106 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104) skoro kwestionowana uchwała została podjęta 19 grudnia 2012 r., a powoływany przez stronę skarżącą przepis został usunięty z obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2010 r. – art. 85 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 z późn.zm.). W żaden sposób nie można też podzielić zawartej na str. 6 i 7 skargi kasacyjnej konstatacji: "Z art. 90 ustęp 4 ustawy o systemie oświaty wynika, że organ stanowiący samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, co jednak nie jest jednoznaczne z merytorycznym rozliczeniem i kontrolą wykorzystywania dotacji. Rozliczenie dotacji pozostaje bowiem w związku z liczbą uczniów i jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje". Stanowisko to nie tylko, że nie uwzględnia wspomnianej wyżej nowelizacji z 2009 r., ale również jest sprzeczne z literalną treścią art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, w którym wprost jest mowa o kontroli prawidłowości "wykorzystywania" dotacji. Powyższe rozważania należy odnieść do kwestii zgodności z prawem wprowadzenia obowiązku umieszczania na dowodach księgowych adnotacji czy i w jakiej części dany wydatek jest sfinansowany z otrzymanej dotacji, gdyż w znacznej części argumentacja dotycząca zgodności z prawem § 1 ust. 14 zaskarżonej uchwały jest przepisaniem argumentacji podniesionej do § 1 ust. 13 tej uchwały. W przypadku zarzutu niezgodności z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty § 1 ust. 14 zaskarżonej uchwały strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza jedynie (str. 8): "Z treści przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty wynika, że weryfikacja wysokości wypłacanej dotacji odbywa się wyłącznie w oparciu o kryterium faktycznej liczby uczniów". Zgodnie natomiast z tym przepisem: "Dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju". W skardze kasacyjnej brak jest jednak jakiejkolwiek argumentacji, z której by wynikało w jaki sposób jej autor z przepisu określającego wysokość przyznawanej dotacji wywiódł zakaz weryfikacji czy została ona wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Brak jest też uzasadnienia i wyjaśnienia w jaki sposób autor skargi kasacyjnej doszedł do konstatacji (str. 8 skargi kasacyjnej), że skoro "przepis art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty daje osobom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania", to tym samym regulacja ta wpływa na zakres upoważnienia ustawowego do wydawania aktów prawa miejscowego: Na uwagę zasługuje też jedna z końcowych konstatacji (str. 9 skargi kasacyjnej), tj.: "Przedmiotem kontroli może być tylko prawidłowość wykorzystania udzielonych dotacji, organ nie posiada kompetencji do badania również prawidłowości prowadzenia dokumentacji finansowo - księgowej, rzetelności opisywania dokumentów potwierdzających dokonanie wydatku, czy też prawidłowości kalkulowania kosztów usług finansowanych ze środków dotacji". Stwierdzenie to zaprzecza bowiem wywodom strony skarżącej odnośnie do niezgodności z prawem § 1 ust. 13 zaskarżonej uchwały, a ponadto wskazuje, że strona skarży § 1 ust. 14 przedmiotowej uchwały w zakresie jakiego przepis ten nie dotyczy. Przepis § 1 ust. 14 tej uchwały wprowadzając obowiązek umieszczania na dokumentach księgowych adnotacji "Wydatek sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji z budżetu Miasta Krakowa w kwocie zł słownie zł (nazwa dotowanej placówki)" nic nie mówi o badaniu prawidłowości prowadzenia dokumentacji finansowo - księgowej, rzetelności opisywania dokumentów potwierdzających dokonanie wydatku, czy też prawidłowości kalkulowania kosztów usług finansowanych ze środków dotacji. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.