I GSK 470/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1306/13 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1306/13 oddalił skargę E. sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] marca 2013 r. w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Prezes Agencji Rynku Rolnego (dalej: ARR) udzielił E. sp. z o.o. w W. - dalej: skarżącej lub Spółce - płatności zaliczkowej refundacji wywozowej (w kwocie 555 249,71 zł) do wywozu towaru o kodzie ERN 1701 99 10 9950 w ilości 300 000 kg do Republiki Kirgiskiej. W celu wykazania nabycia uprawnienia do refundacji Spółka [...] kwietnia 2005 r. złożyła w ARR kirgiską deklarację celną nr [...] z [...] marca 2005 r. sporządzoną na druku nr [...]. Deklaracja ta w polu nr 1 zawierała kod IM-40, oznaczający typ deklaracji, a w polu nr 37 kod procedury celnej 4000 50, oznaczający dopuszczenie towaru do obrotu. W dniu 3 sierpnia 2005 r. Agencja Rynku Rolnego zwolniła zabezpieczenie złożone na poczet zaliczkowej wpłaty refundacji w wysokości 610 774,68 zł. Agencja Rynku Rolnego w wyniku czynności sprawdzających stwierdziła, że powyższa deklaracja nie potwierdza, że towary w stosunku do których udzielono płatności zaliczkowej refundacji wywozowej zostały wprowadzone do swobodnego obrotu w kraju pochodzenia. W szczególności powstały wątpliwości odnośnie autentyczności przedstawionej kirgiskiej deklaracji celnej, na podstawie której została wypłacona refundacja. W związku z tymi wątpliwościami polskie służby celne zwróciły się do kirgiskiej administracji celnej o potwierdzenie poddanej w wątpliwość deklaracji celnej oraz o przekazanie informacji o uiszczeniu należności przywozowych oraz dopuszczeniu towaru do obrotu na terenie obszaru celnego Republiki Kirgiskiej. W odpowiedzi administracja celna Republiki Kirgiskiej poinformowała, że towar dostarczony z Polski zgodnie z deklaracją celną (druk [...]) został złożony przez przedsiębiorcę do wniosku o nr WPR1 [...]. W dokumencie tym w polach nr 1 i nr 37 odpowiednio kod procedury IM 71 i 7100 50, czyli kody wprowadzenia towaru do wolnego obszaru celnego, nie zaś jak wynikało z deklaracji przedłożonej przez skarżącą - kody IM-40 i 4000 50 - świadczące o zastosowaniu procedury dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Ponadto, w dniu 3 grudnia 2009 r. Ministerstwo Finansów przekazało do ARR pismo administracji celnej Republiki Kirgiskiej z 29 października 2009 r., w którym wskazano, że będąca przedmiotem zapytania deklaracja nr [...] jest falsyfikatem i nie poświadcza odprawy w trybie dopuszczenie do swobodnego obrotu (IM-40) przez organy celne Republiki Kirgiskiej. W toku postępowania administracyjnego strona skarżąca przedstawiła pismo pochodzące od Państwowego Komitetu Celnego Republiki Kirgiskiej, na potwierdzenie tego, że cukier wywieziony z Polski przybył na terytorium Kirgistanu, m.in. wg deklaracji nr [...] i został następnie odprawiony w trybie celnym "dopuszczenie do swobodnego obrotu". Na skutek weryfikacji autentyczności przedstawionych dokumentów organ uzyskał notę Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Kirgiskiej, w której wskazano, że Państwowy Komitet Celny Republiki Kirgiskiej nie kierował do skarżącej takiego pisma. Organ ustalił także, iż deklaracja nr [...] została sporządzona w trybie "Wolna Strefa Gospodarcza" IM-71, a następnie towar objęto procedurą EK-11 "reeksport" do Tadżykistanu na podstawie deklaracji celnej nr [...], nr ref. [...]. Z informacji przekazanej przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Tadżykistanu wynikało jednak, iż w bazie danych tadżyckiej administracji celnej brak jest informacji o imporcie cukru z Rzeczypospolitej Polskiej przez Republikę Kirgiską (kod FIH-1701) w okresie od 1 września 2004 r. do 1 października 2007 r. Prezes ARR na podstawie prawnej art. 13 ust. 1 pkt 1a, ust. 2 i ust. 3, art. 6 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 633 ze zm., dalej: ustawa o ARR), art. 3 i art. 5 ust. 2 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz.U. Nr 97, poz. 963 ze zm.; dalej: ustawa o administrowaniu), w związku z art. 49 ust. 1, art. 32 ust 1 i art. 15-17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.Urz. WE L 186 z 17.07.2009, s. 1-58, dalej: rozporządzenie nr 612/2009) oraz art. 104 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa) decyzją z 24 stycznia 2013 r. ustalił kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej wypłaconej przez ARR do wniosku z 14 lutego 2005 r. oraz nałożył obowiązek jej zwrotu z odsetkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż przedłożona przez skarżącą deklaracja celna importowa o nr [...] nie jest autentyczna, gdyż dokonano w niej nieuprawnionych zmian: typu deklaracji z IM-71 na IM-40 oraz kodu procedury celnej z 7100 na 4000. Przedmiotowa deklaracja nie mogła zatem stanowić podstawy do zwolnienia zabezpieczenia rozliczonej wcześniej refundacji wywozowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż towar (cukier) nie został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie Republiki Kirgiskiej, a nadto brak jest dowodów potwierdzających, że towar dotarł do innego miejsca niż kraj przeznaczenia wskazany w zgłoszeniu wywozowym lub innych dowodów dostarczonych przez skarżącą, które potwierdzają prawo do refundacji. Powyższe powoduje, iż nie zostały spełnione wymogi określone w art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 (którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 3 obowiązującego uprzednio rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U.UE.L.99.102.11; dalej: rozporządzenie nr 800/1999), a których spełnienie uprawnia do uznania wcześniej rozliczonej refundacji wywozowej za prawidłową. Organ podniósł także, iż w trakcie postępowania administracyjnego, mając na względzie zabezpieczenie prawa strony do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, skierował do skarżącej szereg pism. Mimo licznych wezwań i powiadomień skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że towar został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie Republiki Kirgiskiej. Nie przedstawiła również dowodów potwierdzających, że towar dotarł do innego miejsca przeznaczenia niż kraj przeznaczenia wskazany w zgłoszeniu wywozowym, tym samym nie dostarczyła dowodów potwierdzających prawo do refundacji. Reasumując organ stwierdził, iż skoro skarżącej nie przysługiwało prawo do refundacji wywozowej, należało zastosować przepis art. 49 ust. 1 lit. b/ rozporządzenia nr 612/2009 (art. 52 rozporządzenia nr 800/1999) i ustalić kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Prezes ARR wskazał przy tym, iż kwotę tę stanowi różnica między kwotą wypłacona w formie zaliczki a kwotą faktycznie należną w przypadku danej czynności wywozu, powiększona o 10% (art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009; poprzednio art. 25 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999). Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa ARR. Minister uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż deklaracja celna jest nieautentyczna, co potwierdzają dokumenty w sprawie. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ odwoławczy podkreślił, że decyzja została wydana po zbadaniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał i zawiera wszystkie prawem wymagane dokumenty art. 107 § 1 i 3 kpa. Organ nie podzielił zarzutów podpisania decyzji przez osobę nieuprawnioną, gdyż przy podpisie L. Z. - pełniącego obowiązki Prezesa ARR - widnieje pieczęć zawierająca informację dot. umocowania. Prezes Rady Ministrów na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o ARR powierzył L. pełnienie obowiązków z dniem 10 września 2012 r. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia obowiązku zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania. Minister powołał się przy tym na przepis art. 61 § 1 kpa, który nie wymaga określonej formy dokumentu zawiadamiającego o wszczęciu postępowania. Oznacza to, że nie jest istotna forma tego powiadomienia, tylko okoliczność, czy strony mają wiedzę o toczącym się postępowaniu. Wskazano przy tym, iż w toku postępowania prowadzona była ze skarżącą liczna korespondencja, co świadczy o tym, że miała ona pełną świadomość toczącego się postępowania. Nie podzielił również stanowiska skarżącej w zakresie nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego w sprawie. Podniósł, iż wyjaśnienia w kwestii autentyczności przedkładanych przez skarżącą dokumentów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 76 § 1 kpa, poprzez nieuwzględnienie okoliczności zawartych w postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ z 31 grudnia 2008 r., [...] Minister wyjaśnił, że organ administracji publicznej nie rozstrzyga w postępowaniu administracyjnym o kwestiach prawnokarnych, tzn. nie bada winy czy niewinności podmiotu korzystającego z refundacji, tylko dokonuje oceny dokumentów stanowiących podstawę do wypłaty tego świadczenia. Ponadto za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 49 ust. 4 ppkt a/ w zw. z ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 wskazując, iż w samym ust. 4 postanowiono, ze przepisów tego ustępu nie stosuje się do zaliczek na poczet refundacji, zaś przedmiotowa sprawa dotyczy zaliczkowej wypłaty refundacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) oddalił skargę. Wskazał, że dokumenty przedstawione przez skarżącą i uzyskiwane przez organ w toku postępowania różnią się zasadniczo między sobą. Zdaniem skarżącej dokumentują one fakt dopuszczenia wywiezionych z Polski produktów (cukier), zaś w ocenie organu brak jest takich dowodów, bowiem towary zostały objęte procedurą wprowadzenia do wolnego obszaru celnego. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać orzekającym w sprawie organom. Istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 produkt uważa się za przywieziony, jeżeli formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w kraju trzecim, zostały dokonane. Z deklaracji celnej o numerze druku [...] wynika, że nie uiszczono należności przywozowych, czyli należności celnych, o czym świadczy brak zapisu w polu 47, a zatem nie dokonano przywozowych formalności celnych. Tym samym produkt nie mógł zostać uznany za wprowadzony do obrotu w państwie trzecim (Republice Kirgiskiej). W deklaracji wskazano należności celne (pole 47), za właściwe dla procedury odpowiadającej kodowi IM-71, to jest przewidziane dla wwiezienia towaru do Wolnej Strefy Ekonomicznej. Tym samym deklaracja nie może stanowić dowodu na potwierdzenie dopuszczenia towaru zadeklarowanego przez skarżącą do swobodnego obrotu w kraju przeznaczenia. W tej sytuacji przyjąć należało, że refundacja w stosunku do towaru objętego wnioskiem WPR1 nr [...] jest nienależna, a w konsekwencji, że kwota wypłacona skarżącej w formie zaliczki jest wyższa od kwoty refundacji faktycznie należnej z tytułu wywozu. Do wniosku o wypłatę refundacji Spółka przedłożyła dokument celny z poprawionymi kodami w polach 1 i 37 (kody procedury IM 71 i 7100 50 zamieniono odpowiednio na kod procedury IM-40 i 4000 50. To oznacza, że sama skarżąca uważała, że wprowadzenie towarów do Wolnej Strefy Ekonomicznej pod procedurą 71 nie oznacza dopuszczenia towaru do wolnego obrotu i spełnienia przywozowych formalności celnych. W sprawie, skarżąca złożyła w dniu 14 lutego 2005 r. wniosek WPR1 nr [...] o wypłatę refundacji wywozowej w wysokości 555 249,71 zł. W dniu 31 marca 2005 r. ARR dokonała płatności tej kwoty na rzecz skarżącej, zaś w dniu 3 sierpnia 2005 r. zwolniła zabezpieczenie złożone na poczet zaliczkowej wypłaty refundacji w wysokości 610 774,68 zł. Mając zatem na uwadze, iż na skutek przeprowadzonego następnie postępowania stwierdzono, że kwota zaliczkowej refundacji wywozowej została wypłacona nienależnie, Prezes ARR - stosując przepis art. 13 ust. 1 pkt 1a/ ustawy o ARR - prawidłowo ustalił kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Skoro bowiem zaliczka była nienależna, to różnicę między kwotą wypłaconą w formie zaliczki a kwotą faktycznie należną - stanowi cała wypłacona kwota (100%). Zatem nienależnie zwolnione zabezpieczenie odpowiadać winno pełnej kwocie wypłaconej zaliczki (555 249,71) powiększonej o 10% (110%). W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił merytoryczne przyczyny oddalenia skargi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, określonych w punktach: II. 1/, II. 4/, II. 5/ i II. 6/. Pozostałe zaś zarzuty natury materialnej również w ocenie Sądu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie. E. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną Spółka zarzuciła: I. w oparciu o art. 174 pkt. 1 ustawy ppsa naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez: 1. uznanie za legalne naruszenia przez organ I jak i II instancji treści bezwzględnie obowiązującego (ius cogens) art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, zw. dalej rozporządzeniem 612/2009 o brzmieniu "1. Bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie art. 48 ust. 5, beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem...", poprzez wydanie decyzji z pominięciem obowiązku nałożenia kary, a więc rozstrzygnięcia w sposób nieprzewidziany przepisem bezwzględnie obowiązującego prawa materialnego; 2. a) naruszenie art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L Nr 312/1 z 23.12.1995 r.), poprzez nieuwzględnienie, podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, mimo iż skarżący złożył do ARR wniosek o wypłatę refundacji WPR1 Nr [...] [...] lutego 2005 r., w związku z kirgiską deklaracją celną nr [...] z [...] marca 2005 r., druk nr [...], a zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95) najpóźniejszy ośmioletni termin przedawnienia upłynął 28 lutego 2013 r., tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ II instancji odebranej przez skarżącego 2 kwietnia 2013 r.; b) naruszenie art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L Nr 312/1 z 23.12.1995 r.) w związku z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1a/ ustawy o Agencji Rynku Rolnego w związku z art. 49 ust. 1 akapit 1 oraz art. 48 ust 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie, przedawnienie jako instytucję prawa unijnego, mogą regulować przepisy prawa krajowego polskiego, wobec rzekomej niekompletności uregulowania prawa unijnego, biorąc pod uwagę, że uzasadnienie wyroku w tym zakresie oparte zostało o teoretyczną koncepcję prawa krajowego tzw. "decyzję ustalającą" w sytuacji gdy: - zgodnie z treścią prawa unijnego art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady do zatrzymania upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji niezbędne jest wymierzenie kary z art. 48 ust. 1 rozporządzenia Komisji, która to kara nie została wymierzona; oraz - "decyzja ustalająca" organu I i II instancji nie zawierała w swej treści jedynego i koniecznego do ustania biegu przedawnienie elementu określonego prawem unijnym, tj. art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady wymierzenia kary z art. 48 ust. 1 rozporządzenia Komisji; 2. rażące naruszenie prawa określone w art. 6 ust. 1 i 2, art. 6a/ do 6g/ i art. 7 ust. 2 ustawy o ARR i organizacji niektórych rynków rolnych z 11 marca 2004 r., poprzez złożenie pod decyzją podpisu przez osobę nieuprawnioną, nieupoważnioną do wydania decyzji: a) nieupoważnioną na podstawie konkretnej czynności prezesa ARR "do podejmowania określonych czynności" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o ARR, gdyż osoba podpisująca decyzję nie wykazała się pisemnym pełnomocnictwem udzielonym przez następnie odwołanego Prezesa ARR W. Ł. do podpisywania przedmiotowych decyzji; b) nieupoważnioną do wydawania decyzji, jako Prezes ARR – L. Z. wywodzący swoje upoważnienie z powołania go na pełniącego obowiązki Prezesa ARR przez Prezesa Rady Ministrów z dniem 12 września 2012 r. w sytuacji, gdy ani art. 6 ustawy o ARR ani cała ustawa nie przewiduje funkcji p.o. Prezesa ARR, a ponadto osoba ta została powołana z pominięciem otwartego i konkurencyjnego trybu naboru na dane stanowisko spośród osób należących do państwowego zasobu kadrowego (art. 6a/ do 6g/ ustawy o ARR); II. w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. a) naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 76 § 1 kpa, wskutek przyjęcia, że postępowanie w sprawie ustalenia kwot nienależnie zwolnionego zabezpieczenia i ich zwrotu jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem administracyjnym, a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest ograniczone do dowodów z dokumentów urzędowych, bez możliwości prowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów, przy jednoczesnym zakwestionowaniu treści dokumentów urzędowych, w tym obowiązującego w Kirgistanie prawa w postaci ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (SEZ) z 16 grudnia 1992 r. Republiki Kirgizji Nr 1076-XII, która reguluje eksport i import towarów do stref gospodarczych; b) naruszenie treści art. 16 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 poprzez uznanie przez Sąd za legalne przyjęcie przez ARR, niezgodnie ze stanem faktycznym, że formalności celne, w szczególności dotyczące pobrania należności przywozowych w Kirgizji od wwiezionego przez skarżącego na teren Kirgizji cukru nie zostały dokonane, w sytuacji gdy zgodnie z treścią ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (SEZ) z 16 grudnia 1992 r. Republiki Kirgizji Nr 1076-XII, w tym m.in. z art. 6 ustawa ta wprowadza na obszarze stref SEZ zniesienie opłat i należności celnych od eksportu towarów do SEZ i importu towarów do SEZ, a także od towarów przeznaczonych do reeksportu, czego ani organ I ani II instancji, a także Sąd nie zbadał, nie żądając tekstu prawa ani jego wykładni; c) naruszenie art. 76 § 1 kpa poprzez nieuwzględnienie okoliczności zawartych w Postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ z 31 grudnia 2008 r. 2Ds2102/08/VI, odnoszących się co do zasady również do niniejszej deklaracji objętej zaskarżoną decyzją, z uwagi na podobny charakter zarzutu wywodzący się z podobnych okoliczności tj. rzekomej nieautentyczności deklaracji, w tym wpisów w polu 1 i 37 i okoliczności łącznego wyjaśniania przez ARR sprawy rzekomej nierzetelności kilkudziesięciu deklaracji dotyczących skarżącego w ramach dokumentów i korespondencji dotyczących zarzutów ARR i uzyskanych odpowiedzi władz kirgiskich w stosunku do wszystkich kilkudziesięciu deklaracji w tym również deklaracji objętej zaskarżoną decyzją: - w związku z wnioskiem Prezesa ARR o wszczęcie postępowania karnego wobec pracowników skarżącego m.in. w związku z rzekomym posłużeniem się przez nich fałszywymi dokumentami w celu uzyskania refundacji, w którym to Postanowieniu, a także wcześniejszym Postanowieniu z 2006 r. 2 Ds. [...] Prokuratura dwukrotnie umorzyła postępowanie wobec nie popełnienia przestępstwa, a ARR godząc się z tą oceną nie złożyła zażalenia na te Postanowienia; - i wbrew ustaleniom prokuratury polskiej i własnej wiedzy ARR o nieistnieniu (braku) jakiegokolwiek postępowania służbowego czy też karnego toczącego się w Kirgizji w przedmiotowej sprawie, gdy ani w Polsce ani też w Kirgizji nie stwierdzono żadnego przestępstwa i odmówiono wszczęcia postępowań; - uznanie zaskarżonej deklaracji oraz pism z [...] marca 2007 r. Państwowego Komitetu Celnego Kirgizji oraz pisma Ambasadora Kirgizji z [...] lutego 2009 r. (a także innych wymienionych w uzasadnieniu odwołania) za nieprawdziwych i nieautentycznych; d) art. 17 ust. 1 a) rozporządzenia Komisji (WE) 612/2009/, poprzez nieuznanie jako dowodu dokonania przywozowych formalności celnych dokumentu celnego, to jest kirgiskiej importowej deklaracji celnej z 31 marca 2005 r., mimo iż był to dokument urzędowy, ze stosownymi kodami poświadczającymi przywóz towaru do kraju przeznaczenia i dopuszczenie go do obrotu w Kirgizji, tj. posiadający w poz. 1 kod 40 oraz w poz. 37 – kod 40; e) oparcie rozstrzygnięcia m.in. na materiale sprawy stanowiącym kopie pism kirgiskich zamiast na oryginałach, co jasno wynika z akt sprawy oraz na dokumentach, mimo iż otrzymanych drogą oficjalną i bezzasadne stwierdzenie przez sąd (uzasadnienie wyroku s. 31), iż kopie deklaracji uzyskane oficjalną drogą dyplomatyczną należy traktować, jako zgodne z treścią dokumentów oryginalnych w sytuacji, iż bezpodstawność tego założenia wynika z faktu, że droga dyplomatyczna jest odpowiednikiem poczty i sama przez siebie nie nadaje dokumentowi szczególnej rangi dokumentu urzędowego; władze dyplomatyczne Polski nie otwierają kopert adresowanych przez władze celne Kirgistanu do władz polskich (ARR), nie mają wpływu na ich zawartość ani treść; nie jest to więc żadna korespondencja dyplomatyczna; natomiast konieczność uzyskania oryginałów związana jest z faktem, iż z akt sprawy wynika, że ogromna część dokumentów kirgiskich stanowi kopie, jest sfałszowana i zawiera sprzeczne ze sobą informacje i wiadomości, a w niniejszej sprawie sprzeczności i nieprawdziwość tekstu (kłamliwość) dotyczy nawet noty Kirgistanu z 20 maja 2008 r. uznanej w sprawie za dokument oficjalny mimo uchylenia jego treści przez pismo Państwowej Służby Celnej Kirgizji z lutego 2012 r. stwierdzeniem, że żadne postępowania ani służbowe ani karne nie były prowadzone oraz przez inne pisma; 2. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci rażącego naruszenia zasad państwa prawa zawartych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz poprzez naruszenie reguł postępowania administracyjnego (prawa), w tym art. 7 i 77 § 1 kpa, w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu z 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz.963) - (ustawa o administrowaniu), w postaci - naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 kpa, w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu, w tym zasad systemowych, a więc kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu, prawdy obiektywnej, uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, polegające na świadomym uchyleniu się od zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i ograniczenia swojego działania do wybiórczego doboru dokumentów lub nawet wyrwanej z kontekstu części takich dokumentów pod przyjętą tezę skierowaną na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w celu pokrzywdzenia interesu skarżącego. Naruszenie powyższych przepisów oraz zasad w nich określonych zostało zrealizowane poprzez: a) przyjęcie przez organ przy ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, że art. 7 i 77 § 1 kpa nie mają zastosowania, bowiem tak organ I jak i II instancji orzekają na podstawie ustawy o ARR, a stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy do postępowań w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji przez Prezesa ARR artykułów tych nie stosuje się, co stanowi rażące naruszenie art. 4 ustawy o administrowaniu, na podstawie której przepisy te są stosowane; b) odmowę zrealizowania (wykonania) wniosków skarżącego zawartych w piśmie z 28 lipca 2011 r. pkt 1 i 6 oraz w piśmie z 29 marca 2012 r. pkt 2, odnośnie dopuszczenia z urzędu biegłego w zakresie badania autentyczności dokumentów celem sporządzenia opinii, co do autentyczności deklaracji importowych złożonych przez skarżącego, a także pisma Zastępcy Przewodniczącego Państwowego Komitetu Celnego Kirgizji S. S. Nr [...] (a) z 28 marca 2007 r. poz. 8, potwierdzającego, że cukier objęty deklaracją celną nr [...] wszedł na terytorium Kirgizji i został dopuszczony do swobodnego obrotu, które nierzetelna, a wręcz kłamliwą w swojej treści nota MSZ Kirgizji z 20 maja 2008 r. uważa za nieautentyczne; - i wydania przez Prezesa ARRp Nr [...] z [...] września 2011 r., oddalającego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów wobec - zdaniem ARR: - "bezzasadności opracowania przez biegłego opinii w sprawie ich (dokumentów) prawdziwości" oraz - "niemożliwości wydania" (polskiemu biegłemu dokumentów oraz pieczęci będących w posiadaniu ARR od stycznia 2005 r., bowiem stanowią one dowody w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwia ich wydanie w trakcie prowadzonego postępowania - mimo, iż do akt sprawy nigdy nie dołączono żadnych wzorów pieczęci; c) przyjęcie przez ARR oraz organ II instancji za szczególnie wiarygodnych pism: - z 10 sierpnia 2011 r., nr 25-7/5161 władz celnych Kirgizji potwierdzających, że deklaracje objęte postępowaniem nie zostały objęte procedurą IM 40 z prośbą o oryginały polskie, w celu ustalenia osób odpowiedzialnych za fałszerstwo, co władze celne Kirgizji czyniły na przestrzeni, co najmniej 4 lat w kilkunastu pismach, poczynając od noty MSZ z 20 maja 2008 r., kończąc na piśmie z 12 stycznia 2012 r., w którym zaprzeczono istnienia jakichkolwiek postępowań służbowych, karnych lub innych rzekomo wszczętych w związku z fałszerstwami deklaracji, co oznacza, że wszystkie pisma powołujące się na te, zdaniem ARR, "wiarygodne" informacje były kłamstwem; oraz - pisma Państwowej Służby Celnej Kirgizji potwierdzającego treść pisma z 2 lipca 2010 r., nr [...] tj. potwierdzającego w rzeczywistości expressis verbis zwolnienie ustawowe od cła i należności celnych towarów importowanych i eksportowanych przez przedsiębiorców do Wolnych Obszarów Gospodarczych, bo taka jest zawartość pisma, które może być wewnętrznie sprzeczne, czego nie wyjaśnił organ nie żądając udzielenia przez Kirgizję tekstu prawa i jego wykładni dokonanej przez Ministerstwo Sprawiedliwości Kirgizji zgodnie z wnioskiem skarżącego; d) świadome nie wystąpienie do właściwych organów Kirgizji, to jest do Ministra Sprawiedliwości tego kraju, o pomoc prawną w zakresie udzielenia tekstu prawa oraz jego wykładni w postaci Ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (swobodnych stref ekonomicznych SEZ) z 16 grudnia 1992 r., celem nie dopuszczenia przez ARR do uzyskania odpowiedzi w formie dokumentu urzędowego na istotne pytania zawarte w piśmie skarżącego z 29 marca 2012 r. pkt 5, mimo iż w art. 6 zatytułowanym "Specjalny reżim celny" Ustawa ta postanawia, iż "Specjalny reżim celny obejmuje zniesienie opłat celnych od eksportu towarów w SEZ i importu towarów do SEZ, lub od towarów przeznaczonych do reeksportu oraz wolny przewóz towarów przez granicę...." oraz mimo, iż identyczny pogląd prezentuje ARR w korespondencji z władzami dyplomatycznymi Kirgizji, które w oficjalnym stanowisku wyrażonym przez Ambasadora Kirgizji akredytowanego w W. zawartym: - w piśmie z 25 lutego 2009 r. skierowanym do Prezesa ARR stwierdzającym m.in., "iż tworzy się podejrzenie, że polska strona myli się poniekąd w rozumieniu określenia, co to jest "Swobodna Strefa Ekonomiczna (SEZ)", a także władzami celnymi Kirgizji, które, - w piśmie z 2 lipca 2010 r. znak [...] stwierdzają expressis verbis, "że (...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenia do obrotu), z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG (wolnego obszaru gospodarczego) do produkcji innego towaru" oraz, że "Zgodnie z Ustawą Republiki Kirgiskiej "O wolnych strefach ekonomicznych w Republice Kirgiskiej" z 16 grudnia 1992 r. Nr 1076-XII w wolnych strefach ekonomicznych obowiązuje szczególny tryb celny, który włącza zniesienie opłat celnych i podatków od wwozu towarów do wolnych stref ekonomicznych. Specyfika Wolnych Stref Ekonomicznych nie zobowiązuje podmiotów działalności ekonomicznej do dokonywania w trybie obowiązkowym kolejnych odpraw celnych w innych trybach, w tym także w trybie "Dopuszczony do wolnego obrotu" - (IM-40), ponieważ towar, na przykład, może być wykorzystany na terytorium wolnych stref ekonomicznych w celu produkcji innego towaru oraz we własnej korespondencji; - w piśmie ARR z 5 czerwca 2012 r. skierowanym do Jarosława Czubińskiego - Dyrektora Generalnego Spraw zagranicznych MSZ w sprawie wystąpienia do Służby Celnej Kirgistanu i Ambasady Republiki Kirgiskiej w Republice Białorusi, do którego załącza projekty dwóch wystąpień, w których prosi o udzielenie odpowiedzi i pomocy w uzyskaniu informacji: "czy prawdziwe jest stwierdzenie zawarte w piśmie Służby Celnej Kirgistanu z 2 lipca 2010 r., znak [...] stwierdzające, że "(...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenie do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG do produkcji innego towaru". (Zał. nr 1) "Jakie było ostateczne przeznaczenie cukru po zastosowaniu procedury IM-71 Wolny Obszar Gospodarczy? Procedura ta wskazuje na fakt, że cukier przywieziony do Kirgistanu na podstawie deklaracji nr [...] (i innych) nadal przebywa w Wolnej Strefie Gospodarczej, czy może został poddany np. procedurze przetwarzania lub innej procedurze?" (Zał. Nr.2) Wnioskiem z 21 sierpnia 2014 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Sądu o zawieszenie postępowania celem skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o treści: 1. Czy organ krajowy, orzekając na podstawie art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (dalej: rozporządzenie 612/2009), w związku ze złożonym przez eksportera wniosku o zaliczkę na poczet refundacji, ocenionej jako wyższej od refundacji stosowanej, jest zobowiązany: a) nałożyć na eksportera (beneficjenta) karę przewidzianą w art. 48 rozporządzenia 612/2009 obok obowiązku zwrotu kwot nienależnie otrzymanych; 2. Czy nie wymierzenie w powyższej sytuacji kary z art. 48 w zw. z art. 49 ust. 1 rozp. 612/2009 powoduje, iż nie został zatrzymany upływ maksymalnego 8-letniego terminu przedawnienia określony w art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 312/1 z 23.12.1995 r.); 3. Czy, biorąc pod uwagę treść art. 48 i 49 ust. 1 rozporządzenia 612/2009 należy interpretować art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 w ten sposób, że upływ maksymalnego 8-letniego terminu przedawnienia może zostać powstrzymany jedynie poprzez wydanie przed jego upływem ostatecznej decyzji administracyjnej, której prawidłowość podlega wyłącznie kontroli sądowej, czy też wystarczy wydanie decyzji, która następnie może być przedmiotem kontroli instancyjnej w ramach zwyczajnego postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania NSA jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art.175 §1 - 3 ppsa). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, że w jej ramach strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art. 174 pkt 2 ppsa zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki możliwy wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miały wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie przepisów proceduralnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w ocenie NSA są całkowicie bezzasadne zarzuty wymienione w punkcie II 1a-e petitum skargi kasacyjnej. Wskazane zarzuty zmierzają do wykazania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 76 § 1 kpa, a także art. 16 ust. 3 i art. 17 ust. 1a/ rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych. Wbrew twierdzeniom zawartym w wymienionych zarzutach środka prawnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa. Zauważyć należy, na co zwraca także uwagę Sąd I instancji, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej zróżnicowanej, to na podmiocie ubiegającym się o taką refundację spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów, wskazujących na spełnienie ustawowych przesłanek warunkujących wypłatę takiej refundacji. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty pochodzące od właściwych władz celnych wskazujące na to, że brak jest podstaw do uznania, iż produkt został przywieziony do kraju przeznaczenia i wprowadzony do swobodnego obrotu. Trafnie przy tym zwraca się uwagę na brzmienie punktu 20 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009, w którym wyraźnie podkreśla się, że w przypadku, gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia wywożonych produktów, należy przedstawić dowód, że dany produkt został przywieziony do kraju trzeciego. Dokonanie przywozowych formalności celnych polega w szczególności na uiszczeniu stosownych należności przywozowych, aby produkt mógł zostać wprowadzony do obrotu w danym kraju trzecim. Ponadto z treści zdania trzeciego punktu 2 preambuły do ww. rozporządzenia wynika wprost, że w przypadku, gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia produktów, uprawnienie do refundacji jest uzależnione od przywozu do kraju trzeciego. Przedstawione zasady zostały wyrażone w art. 16 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009, w którym wskazuje się, że produkt uważa się za przywieziony, jeżeli formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w kraju trzecim, zostały dokonane. Natomiast z treści art. 2 ust. 1 pkt b/ ww. rozporządzenia wynika, co należy rozumieć przez "należności przywozowe" i wskazuje się, że są to należności celne i opłaty o skutku równoważnym oraz inne opłaty przywozowe przewidziane w ramach wspólnej polityki rolnej lub w ramach szczególnych uzgodnień handlowych stosowanych do niektórych towarów będących wynikiem przetworzenia produktów rolnych. Podkreślić należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej wskazujące dokumenty, które uznano za wiarygodne i dające podstawę do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. W sprawie podstawę do wypłaty refundacji wywozowej zróżnicowanej mogły stanowić autentyczne dokumenty przedstawione przez Spółkę, potwierdzające dokonanie przywozowych formalności celnych umożliwiających wprowadzenie towaru do obrotu w kraju trzecim. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zwolnienia zabezpieczenia dokonano po przedstawieniu przez Spółkę kirgiskiej deklaracji celnej, z której wynikało, iż w polu nr 1 - typ deklaracji widniał zapis IM-40, a polu nr 37-kod procedury celnej widniał zapis 4000 50 oznaczający dopuszczenie towaru do obrotu po uiszczeniu należności celnych. Natomiast po przeprowadzeniu weryfikacji przedstawionej deklaracji i uzyskaniu szeregu dokumentów, w tym od Państwowej Służby Celnej Rządu Republiki Kirgizji, Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Kirgiskiej, Ambasady RP w Taszkiencie wynika, że produkt, którego dotyczyła przedstawiona przez Spółkę deklaracja nie został objęty procedurą IM-40, bowiem dokonano nieuprawnionej zmiany zapisów w polu numer 1 z IM-71 na IM-40 oraz w polu numer 37 z 7100 na 4000 50. Tak więc przedstawiona przez Spółkę deklaracja celna została sporządzona w procedurze wprowadzenia produktu do wolnej strefy gospodarczej a nie w procedurze dopuszczenia do obrotu. Stwierdzić zatem należy, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej, iż przedstawiony przez Spółkę dokument w postaci deklaracji celnej nie może stanowić podstawy do uznania, że Spółka spełniła dodatkowe warunki, o których mowa w art. 16 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do przyjęcia, że produkt nie został objęty procedurą wprowadzenia do swobodnego obrotu i nie uiszczono należności celnych przywozowych w kraju trzecim. W związku z powyższym należy także podkreślić, że z treści art. 76 § 1 kpa wynika jedynie tyle, że dokumenty urzędowe sporządzone w odpowiedniej formie przez właściwe organy w zakresie ich kompetencji stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia faktyczne, które zostały przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zostały oparte na niczym niepodważonych dokumentach właściwych władz Kirgizji. Ponadto zauważyć należy, że stosownie do treści art. 4 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą przepisy art. 76 § 2 i 3 kpa są z mocy ustawy wyłączone i nie mogą być stosowane w tym postępowaniu. Zdaniem NSA, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych bez znaczenia pozostaje postanowienie Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ, bowiem jak trafnie wskazał Sąd I instancji okoliczność ta pozostaje bez związku z ustaleniem przesłanek warunkujących ustalenie kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Również niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie II 2 lit. a-d. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 7, art. 77 § 1 kpa oraz w związku z art. 4 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą. W omawianym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację Sądu I instancji, który odwołując się orzecznictwa NSA zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy kpa z wyłączeniem przepisów określonych w art. 4 ustawy o administrowaniu. Trafnie także wskazał Sąd I instancji, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z dużą starannością i poddany został wnikliwej analizie oraz wszechstronnej ocenie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej określonych w punkcie I 1, 2a-b i 3a-b petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących na naruszenie prawa materialnego przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo, jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Z przedstawionych przez kasatora zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ppsa najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich. W ocenie autora skargi kasacyjnej zasadny jest podniesiony przez niego zarzut przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie NSA przy ocenie zasadności zgłoszonego zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii ustalenia prawidłowego momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 3 ust.1 akapit 1 i 4 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia, termin przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości. Jednocześnie przepis art. 1 ust. 2 rozporządzenia definiuje pojęcie "nieprawidłowości", jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa Unii wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii lub w budżetach przez nią zarządzanych. W tym znaczeniu dopuszczenie się nieprawidłowości, które powoduje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, uwarunkowane jest wystąpieniem dwóch przesłanek, a mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie Unii. W związku z powyższym powstaje pytanie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze szkodą lub potencjalną szkodą w budżecie Unii. Szkoda, o której mowa w art. 1 ust. 2 rozporządzenia wystąpi w momencie uzyskania przez podmiot gospodarczy korzyści na skutek swojego działania lub zaniechania działania. Stanowisko takie jak wyżej przedstawiono zostało przyjęte w wyroku TSUE z 6 października 2015 r., sygn. akt C-59/14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ziszczenie się obu przesłanek warunkujących stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości, o których mowa w art. 1 ust. 2 rozporządzenia, nastąpiło w odstępach czasowych, ale ostateczny skutek związany z początkiem biegu terminu przedawnienia miał miejsce z chwilą ziszczenia się ostatniej przesłanki, a więc powstania szkody. W ocenie NSA, w przypadku zwolnienia zabezpieczenia na skutek złożenia dokumentów wskazanych w rozporządzeniu Komisji (WE) 612/2009 i poddaniu ich weryfikacji, szkoda w budżecie Unii powstała z datą uzyskania korzyści przez podmiot gospodarczy, a więc z chwilą zwolnienia zabezpieczenia. Oznacza to, że skoro w rozpatrywanej sprawie Agencja Rynku Rolnego zwolniła zabezpieczenie z dniem 3 sierpnia 2005 r., to od tej daty liczyć należy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 akapit czwarty (8 lat). Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno decyzja wydana przez organ administracji w pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, bowiem ostatnia z wymienionych decyzji nosi datę [...] marca 2013 r. W związku z powyższym podzielić należy stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I OPS 6/13, w którym NSA wskazał, że kwestia ostateczności decyzji organu odwoławczego zależy wprawdzie od doręczenia tej decyzji stronie, ale nie oznacza to, że dniem, z którym decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, jest dzień, w którym decyzja ta została doręczona stronie, bowiem decyzja organu odwoławczego jest ostateczna dlatego, że nie służy od niej odwołanie, a nie dlatego, że została doręczona stronie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie wywołuje tylko ten skutek, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego z dniem jej wydania. Również nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie I 1 petitum skargi kasacyjnej. Istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zarzutu jest to, że unijny prawodawca wyraźnie wskazuje, że państwa członkowskie powinny być upoważnione do odmowy przyznania refundacji albo powinny być uprawnione do odzyskania wypłaconych refundacji w oczywistych przypadkach, gdy stwierdzono, że czynność nie jest zgodna z systemem refundacji - punkt 30 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009. Jednocześnie z punktu 34 preambuły do rozporządzenia wynika, że państwa członkowskie powinny być upoważnione do wypłaty w formie zaliczki całej lub części kwoty refundacji w momencie przyjęcia zgłoszenia lub deklaracji płatności, pod warunkiem złożenia zabezpieczenia, aby zapewnić zwrot wypłaconej zaliczki w przypadku, gdyby okazało się, że refundacja nie powinna zostać wypłacona. Przedstawione zasady wskazują, że przyjęcie od podmiotu gospodarczego zabezpieczenia ma być sposobem na uniknięcie braku możliwości zwrotu wypłaconej w formie zaliczki refundacji (czy w całości czy w części) w sytuacji braku podstaw do jej wypłaty. W ocenie NSA należy przyjąć, że przepis art. 49 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 612/2009 odnosi się do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot. Przy czym zwrot nienależnie otrzymanych kwot jest związany z wypłatą zaliczkową refundacji, a więc w istocie obejmuje swym zakresem zwrot zaliczkowo wypłaconej refundacji. W zależności od sytuacji - czy zabezpieczenie jest zwolnione, czy też nie - inaczej wygląda kwestia orzekania przez organ. Bowiem w sytuacji niezwolnienia zabezpieczenia zwrot nienależnie wypłaconej zaliczki refundacji następuje poprzez przejęcie zabezpieczenia. Natomiast w przypadku zwolnienia zabezpieczenia (jak w rozpatrywanej sprawie) zwrot nienależnie wypłaconej zaliczki refundacji następuje poprzez uiszczenie przez beneficjenta tej części zabezpieczenia, która uległaby przejęciu powiększonej o odsetki obliczone od dnia zwolnienia zabezpieczenia do dnia poprzedzającego dzień zapłaty. W tym miejscu należy zauważyć, że przewidziany w art. 49 ust. 1 zdanie 1 obowiązek zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia, odnosi się do beneficjenta. To beneficjent ma obowiązek dokonać zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej łącznie z karą zastosowaną wobec niego przez organ na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do stanowiska, że ustalenie kwoty nienależnie otrzymanej poprzez określenie wysokości kwoty pochodzącej z zabezpieczenia, w sytuacji wcześniejszego zwolnienia zabezpieczenia, może nastąpić tylko wówczas, gdy jednocześnie zostanie wydana decyzja o nałożeniu kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. Z treści art. 49 ust. 1 rozporządzenia nie można wyciągać wniosku, że na organie spoczywa obowiązek wydania w tym samym czasie, w tym samym postępowaniu dwóch decyzji, jednej dotyczącej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, a drugiej dotyczącej zastosowania kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. Oczywiście stwierdzenie nienależnie pobranej refundacji skutkuje obowiązkiem jej zwrotu i wywołuje skutek w postaci nałożenia kary, ale brak rozstrzygnięcia w przedmiocie kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia, nie może skutkować negatywnymi skutkami prawnymi dla decyzji określającej kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Dopuszczalne więc jest wydanie najpierw decyzji ustalającej kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia, a w dalszej kolejności decyzji określającej karę, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. W tym zakresie, NSA rozpoznający sprawę w tym składzie, nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 8 maja 2012 r., I GSK 233/11. W związku z powyższym podnieść także należy, że w przepisach art. 48 ust. 1 i art. 49 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 mamy do czynienia z dwiema "sankcjami" wynikającymi z tego samego stanu faktycznego, ale zróżnicowanymi pod względem przesłanek, które warunkują ich zastosowanie. Niewątpliwie bowiem kara, o której mowa w art. 48 ust.1 rozporządzenia, jest stosowna w przypadku stwierdzenia, że beneficjent w celu przyznania refundacji złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej. W takiej sytuacji kara jest sankcją za to, że wnioskodawca wadliwie wskazał we wniosku wysokość refundacji (zawyżył). Z kolei obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, o którym mowa w art. 49 ust. 1 rozporządzenia, ma na celu doprowadzenie do równowagi po stronie wydatkowania środków unijnych, poprzez odzyskanie nienależnie wypłaconej kwoty refundacji, czy to poprzez przejęcie niezwolnionego zabezpieczenia, czy to poprzez uiszczenie tej części zabezpieczenia, która uległaby przejęciu. W związku z omawianym zagadnieniem należy także zwrócić uwagę na rozwiązanie przyjęte w powołanym już wyżej rozporządzeniu Rady (WE, EUROTOM), w którym jednoznacznie czyni się rozróżnienie pomiędzy karami administracyjnymi i środkami administracyjnymi prowadzącymi do cofnięcia bezprawnie uzyskanej korzyści, poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych, czy też poprzez całkowitą lub częściową utratę zabezpieczenia złożonego wniosku o przyznanie korzyści - art. 4 ust. 1 rozporządzenia. Jednocześnie przepis art. 4 ust. 4 rozporządzenia wprost wskazuje, że środków przewidzianych w ust. 1 tego przepisu nie uznaje się za kary administracyjne. Natomiast nieprawidłowości dokonane celowo lub będące skutkiem zaniedbania mogą prowadzić do wymierzenia kar administracyjnych wymienionych w art. 5 ust. 1 rozporządzenia. W zakresie odnoszącym się do zarzutu skargi kasacyjnej, który został określony w punkcie I 3 petitum skargi kasacyjnej, NSA - w pełni podzielając stanowisko i argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - wskazuje na bezzasadność tego zarzutu środka prawnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 orzekł, jak w sentencji wyroku.