I SA/Kr 622/13

|Sygn. akt I SA/Kr 622/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi S.B., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia 7 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego zaliczył S.B. przekazaną w dniu 29 listopada 2012 r. wpłatę z rachunku sum depozytowych w wysokości 182 868 zł proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości z tytułu podatku akcyzowego, wynikających ze wskazanych w postanowieniu decyzji Dyrektora UKS, oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu z dnia 2 stycznia 2013 r. S. B. zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 62§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 18 marca 2009 r. Termin wynikający z ww. przepisu upłynął w dniu 18 września 2009 r. Decyzje zostały natomiast wydane w dniu 25 listopada 2009 r. A zatem od dnia 18 marca 2009 r. do dnia doręczenia decyzji odsetki nie mogły być naliczane. Strona zarzuciła także, że zaliczenie wpłaty na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego zostało dokonane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Zaskarżone postanowienie jest w tym zakresie obarczone cechą nieważności. W związku z tym strona wniosła o ponowne dokonanie zaliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami. W zażaleniu z dnia 4 stycznia 2013 r. pełnomocnik strony również zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 55 i art. 62 O.p. Ponadto wskazał, że organ nie uwzględnił faktu, że S. B. zapłacił koszty egzekucyjne w wysokości 12 500 zł, na dowód czego pełnomocnik załączył dowody wpłat na poczet ww. kosztów dokonanych w dniach 3 stycznia, 8 marca, 25 maja, 20 lipca, 23 sierpnia oraz 18 października 2012 r. W piśmie z dnia 1 lutego 2013 r. strona stwierdziła, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dokonana przez stronę wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowych, a Naczelnik Urzędu Celnego, kierując się regułami określonymi w O.p. dokonał jej zarachowania proporcjonalnie, na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadzony ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej nie miał w tej sprawie zastosowania, bowiem wszczęcie kontroli skarbowej oraz doręczenie decyzji przez organ kontroli skarbowej nastąpiło pod rządami tej ustawy w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji. Nie miał w sprawie także zastosowania art. 54 §1 pkt 7 O.p., ponieważ w obowiązującym w chwili wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji stanie prawnym, art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączał jednoznacznie stosowanie tego przepisu. Organ II instancji podzielił natomiast zarzut nieuprawnionego objęcia zaskarżonym postanowieniem także kosztów postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że zagadnienia dotyczące kosztów postępowania egzekucyjnego rozstrzygane są wyłącznie w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). W tym przypadku, stosownie do art. 19§5 ww. ustawy, uprawnionym organem jest Dyrektor Izby Celnej . Ponadto w zażaleniu z dnia 4 stycznia 2013 r. poinformowano o zapłacie powyższych kosztów postępowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził – realizując uprawnienie podatnika do rozpoznania sprawy dwukrotnie w pełnym zakresie – że istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy w celu jej ponownego rozpoznania i w efekcie prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, określonych w decyzjach Dyrektora UKS. Wskazał także, że rozliczenie powinno uwzględniać błędnie zarachowaną kwotę 12 500 zł, zgodnie z zasadą określoną w art. 62§1 O.p. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnik S. B. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej , zarzucając naruszenie: - przepisów dotyczących postępowania określonych w art. 233§2 O.p., - przepisów prawa materialnego zawartych w art. 24 ust. 3 u.k.s. Z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. nie ma w sprawie zastosowania, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122 O.p. poprzez zastosowanie w dniu 7 marca 2013 r. przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, którego niezgodność z konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że Dyrektor Izby Celnej zastosował art. 233§2 O.p. mimo braku konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać, lecz nakazał ponowną ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych. Poza tym organ II instancji naruszył przepis art. 233 O.p. poprzez wskazanie sposobu rozstrzygnięcia, przez co dokonał faktycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, w zakresie naliczania odsetek powinny zostać zastosowane przepisy u.k.s. obowiązujące w dniu wydania decyzji przez organ II instancji, a więc w dniu 16 lipca 2010 r., a nie przez Dyrektora UKS, czyli w dniu 29 listopada 2009 r., tak jak wskazuje to Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Strona wskazała, że uszło uwadze organu, że w dniu 18 października 2011 r. został ogłoszony wyrok TK, który uznał art. 31 ust. 1 u.k.s. za niezgodny z Konstytucją. Podstawą uznania niezgodności z Konstytucją tego przepisu był zakaz stosowania art. 54§1 pkt 7 O.p. w przypadku prowadzenia postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wobec orzeczenia o niezgodności z Konstytucją ww. przepisu u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003 r. do dnia 1 lipca 2010 r. organy podatkowe powinny jak wynika to z powołanego wyroku Trybunału przy rozstrzyganiu spraw stosować w zakresie naliczania odsetek przepis art. 54 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku akcyzowego i przekazujące sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 tej ustawy, stanowiący, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy art. 239 O.p. przepis art. 233§2 O.p. stosuje się odpowiednio do zażaleń. Zasadą jest, że organ II instancji w wyniku wniesionego zażalenia (odwołania) ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji albo uchylić zaskarżone postanowienie w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ II instancji na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi uchybienia w powyższym zakresie mające znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli załatwienie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdza, że istniały podstawy do wydania postanowienia kasacyjnego, a w jego uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności wymagają dodatkowych ustaleń. Organ wskazał bowiem na nieuprawnione objęcie postanowieniem organu I instancji kosztów postępowania egzekucyjnego, jak również wskazał na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu błędnie zarachowanej kwoty 12 500 zł, zgodnie z zasadą określoną w art. 62§1 O.p. Skoro zatem w postępowaniu przed organem I instancji Dyrektor Izby Celnej dostrzegł poważne błędy, pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego – który w rozpoznanej sprawie z natury rzeczy jest ograniczony - mającego wpływ na rozstrzygnięcie, za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 233§2 O.p. Sąd zauważa, że nakaz merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy nie jest absolutny. Do zasad zaś ogólnych postępowania podatkowego należy zasada dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Dodatkowo należy wskazać na art. 78 Konstytucji, który statuuje także na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Całkowicie odmienne zarachowanie wpłaty z dnia 29 listopada 2012 r., a więc samodzielne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy naruszyłoby zatem istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności, ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Organ II instancji był więc uprawniony do wydania postanowienia kasacyjnego. Należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie nieostateczne może być wadliwe z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu postanowienia ostatecznego uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy zasadzie praworządności z art. 7 Konstytucji RP. W takiej sytuacji wyłączona byłaby poza tym możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nierozpatrzonych i niezgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Treść skargi powyższe stanowisko potwierdza, gdyż strona wskazała na konieczność wzięcia pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, który, jak przyznał Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, nie został przez organy uwzględniony. Niewątpliwie pominięcie wskazanego wyroku Trybunału stanowi uchybienie. Błąd ten jednak będzie mógł być naprawiony w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, co tym bardziej przemawia za prawidłowością wydania orzeczenia kasacyjnego przez organ II instancji. Dodać należy, że wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Kwestia zastosowania w sprawie art. 54 §1 pkt 7 O.p. nie była przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. A zatem przed ewentualnym stwierdzeniem, że w sprawie ma zastosowanie art. 54§1 pkt 7 O.p. konieczne jest zweryfikowanie, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w ww. art. 54 § 2 O.p. Niewątpliwie ich zbadanie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerokim zakresie. W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że wydanie w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia merytoryczno-reformatoryjnego, naruszyłoby podstawowe uprawnienia skarżącego, w tym prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł o jej oddaleniu.