I SA/Bd 364/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. B. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. po przeprowadzeniu kontroli w przedsiębiorstwie K. w Ś. decyzją z dnia [...] roku określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2011 roku z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 45.650 litrów oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 83.174,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej u.p.a. , zgodnie z którym za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Organ ustalił, że podatnik posiadał na terenie Stacji Paliw przy ul. B. w Ś. , m. in. zbiornik magazynowy nr 3 o poj. 45.650 litrów, który w dniu przeprowadzenia kontroli zawierał 655 litrów oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego do celów opałowych. Przedmiotowy zbiornik połączony był z odmierzaczem paliw ciekłych o znaku fabrycznym [...]. Zgodnie ze świadectwem ekspertyzy Obwodowego Urzędu Miar w G. odmierzacz ten spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych o instalacjach pomiarowych innych niż woda, wprowadzonych zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995 r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa Nr 34, poz. 182 z wyłączeniem § 51.5, z 1999 r. Nr 2, poz. 7 i Nr 5, poz. 44) i może być stosowany do wydawania paliw. Zgodnie ze świadectwem legalizacji przedmiotowy odmierzacz posiada ważną legalizacje, do dnia 31 sierpnia 2012r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 4 i 5 i art. 89 ust 4 pkt u.p.a. oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący stwierdził, że przedmiotowy zbiornik nie był przeznaczony do tankowania, a znajdujący się w nim olej napędowy przeznaczony do celów opałowych nie był przeznaczony na sprzedaż. Wskazano również, że był on nieczynny. Zdaniem strony odmierzacz paliw, w istocie nim nie był. Dyrektor Izby Celnej w T., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Organ podał, że zgodnie z art. 88 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wyeliminowania wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw wprowadzono definicję odmierzacza paliw. W sytuacji stwierdzenia użycia olejów do celów napędowych (z wyjątkiem dozwolonych celów żeglugi) podstawą opodatkowania wyrobu według sankcyjnej stawki akcyzy jest ilość oleju, jaka może być przechowywana w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego, lub też zbiorniku do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. Zdaniem organu wystarczający jest już sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia organu I instancji, który właściwie zinterpretował przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. i prawidłowo zaliczył do odmierzaczy paliw urządzenie, z którego kontrolujący stację paliw w Świeciu pobrali próbkę oleju opałowego. Organ I instancji dokonał właściwej wykładni pojęcia "odmierzacza paliw", zawartej wart. 88 ust. 5 u.p.a. W myśl tego przepisu za odmierzacz paliw uznaje się takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jest to jednoznaczna definicja legalna pojęcia "odmierzacza paliw", wprowadzona do polskiego ustawodawstwa na skutek zrealizowania wytycznych dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych. Organ odwoławczy wskazał, że załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych zawiera w pkt 1.1. ppkt 6 powtórzenie definicji odmierzacza paliwa z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Pozostałe przepisy tego załącznika, w tym pkt 3 oraz pkt 9 zawierają szczegółowe wymogi odnośnie takiego urządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowe urządzenie pełniło na terenie stacji paliw przy ulicy B. w Ś. funkcję odmierzacza paliw i było technicznie przystosowane do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że oleju opałowego znajdującego się w zbiorniku nr 3 nie można było w żaden sposób pobrać, wskazując, że kontrolerzy bez problemów pobrali za pomocą "pistoletu" próbkę oleju opałowego. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących ustalenia objętości zbiornika nr 3, w którym znajdował się olej napędowy przeznaczony do celów opałowych organ odwoławczy wyjaśnił, że objętość ta została ustalona w oparciu o dokument wystawiony przez właściwy organ tj. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. , który w oparciu o tablice objętości Okręgowego Urzędu Miar w B. ustalił dla tego zbiornika największą objętość na 45650 I. Strona skarżąca zaś, powołuje się na dokumentację dozoru technicznego, którego ustawowo określonym celem są działania zmierzające do zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych. W konsekwencji w ocenie organu wykorzystanie w niniejszej sprawie dokumentacji dozoru technicznego jest niedopuszczalne. Na decyzję organu II instancji W. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za odmierzacz paliw należy uznać instalację pomiarową, która pierwotnie, ze względu na warunki techniczne i wyposażenie została przeznaczona do tankowania, kiedy prawidłowa jest interpretacja, która uzależnia uznanie instalacji za odmierzacz paliw od przeznaczenia wtórnego, celu do jakiego w rzeczywistości instalacja jest przeznaczona przez jej użytkownika; - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące określeniem podatku przy użyciu stawki akcyzy właściwej w przypadku posiadania paliw napędowych przeznaczonych na cele opałowe w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, w sytuacji w której w rzeczywistości zbiornik był podłączony do instalacji nie będącej odmierzaczem paliw; - art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzenie dowodu z zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków, co skutkowało przyjęciem przez organ, że zbiornik, w którym znajdował się olej napędowy przeznaczony do celów opałowych miał pojemność 45650 litrów, gdy w rzeczywistości zbiornik miał pojemność 45500 litrów, oraz niewyjaśnieniem do jakich w rzeczywistości celów wykorzystywana była znajdująca się we władaniu skarżącego instalacja pomiarowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, chociaż w inny sposób niż wskazano to w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 88 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik posiadał na terenie stacji paliw przy ul. B. w Ś., m. in. zbiornik magazynowy nr 3, który w dniu przeprowadzenia kontroli zawierał 655 litrów oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego do celów opałowych. Przedmiotowy zbiornik połączony był z odmierzaczem paliw ciekłych o znaku fabrycznym [...] Zgodnie ze świadectwem ekspertyzy Obwodowego Urzędu Miar w G. nr [...] z dnia 9.2.2011 r. odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe o znaku fabrycznym [...] spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych o instalacjach pomiarowych innych niż woda, wprowadzonych zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995 r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa Nr 34, poz. 182 z wyłączeniem § 51.5, z 1999 r. Nr 2, poz. 7 i Nr 5, poz. 44) i może być stosowany do wydawania paliw. Zgodnie ze świadectwem legalizacji ponownej Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. u z dnia 26.8.2010 r. przedmiotowy odmierzacz posiada ważną legalizacje, do dnia 31.8.2012 r. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). WSA wskazuje, że za nieistotny uznano zarzut skargi, naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków, na okoliczność pojemności zbiornika, gdyż zdaniem Sądu jest to okoliczność nieistotna w kontekście podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W sprawie wskazano na art. 88 ust. 3-5 u.p.a., zgodnie z którym, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. WSA zgadza się z wnioskiem, jaki postawiono w decyzji, iż wystarczający jest już sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Prawidłowo wskazano na art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. ( Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 z póź. zm. ) w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych i prawidłowo zaliczono do odmierzaczy paliw urządzenie, z którego kontrolujący stację paliw w Ś. pobrali próbkę oleju opałowego. Ta prawidłowa kwalifikacja była wynikiem również właściwej wykładni pojęcia "odmierzacza paliw", zawartej wart. 88 ust. 5 u.p.a . W myśl tego przepisu za odmierzacz paliw uznaje się bowiem takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jest to jednoznaczna definicja legalna pojęcia "odmierzacza paliw", wprowadzona do polskiego ustawodawstwa na skutek zrealizowania wytycznych dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22fWE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych. Sąd zgodził się ze zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. , iż w sposób właściwy Naczelnik Urzędu Celnego w B. przyjął, iż przedmiotowe urządzenie pełniło na terenie stacji paliw przy ulicy B. w Ś. funkcję odmierzacza paliw i było technicznie przystosowane do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W świetle art. 88 ust. 4 ustawy istotą w sprawie było samo "posiadanie" olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych też względów organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania czy w istocie na objętej kontrolą bazie paliw olej opałowy był sprzedawany na inny cel, aniżeli opałowy, skoro funkcjonariusze prowadzący kontrolę ustalili, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Nie ma wątpliwości co do tego, że podczas kontroli pobrano próbkę oleju opałowego, a z protokołu wynika , iż podczas kontroli ustalono, że na terenie stacji znajduje się dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym, w którym znajduje się według pomiarów dokonanych w obecności kontrolujących 655 dm3 oleju opałowego. Zatem za nietrafne uznano zarzuty naruszenia art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a., oparte na twierdzeniu, które uzależnia uznanie instalacji za odmierzacz paliw od przeznaczenia wtórnego, celu do jakiego w rzeczywistości instalacja jest przeznaczona przez jej użytkownika. W konsekwencji, nie ma też racji skarżący wskazując na naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Jednakże w przekonaniu Sądu, w decyzji podatkowej, w kwestii wielkości podstawy opodatkowania, nie można posługiwać się takimi argumentami jak to, że celem prawa jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom i wskazywać na domniemanie, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej. W sprawie ustalono, że podatnik w zbiorniku posiadał 655 litrów oleju napędowego, tymczasem organ jako podstawę opodatkowania przyjął największą ilość litrów w oparciu o dokument wystawiony co do objętości na podstawie tablic Okręgowego Urzędu Miar w B.. WSA wskazuje, że art. 88 ust. 3 u.p.a. dotyczy niezwykle ważnej kwestii, jaką jest podstawa opodatkowania. Składa się ona na wysokość podatku i tym samym jest istotnym elementem ich nakładania. Nakładanie podatków jest chronione przez akt rzędu ustawy zasadniczej, która w tym względzie ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 Konstytucji RP kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. Stosownie do tego przepisu, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przekonaniu Sądu, przepisy na podstawie których nakładane są podatki nie tylko muszą znajdować się w ustawie, ale muszą być skonstruowane na poziomie wymaganym dla tej rangi aktu ustawowego – muszą jasno i precyzyjnie określać co stanowi podstawę opodatkowania i tak tez należy je odczytywać. Nie można tej kwestii rozstrzygać na podstawie domysłów czy domniemań. W przekonaniu WSA, i to należy przyjąć jako wskazanie o jakim mowa w art.141 § 4 p.p.s.a., skoro ustalono, że w zbiorniku znajduje się 655 litrów paliwa, to na potrzeby określenia podstawy opodatkowania zgodnie z rygorami jakimi obłożono ustawodawstwo podatkowe, właśnie taką jego ilość należy uznać za możliwą do przechowania w zbiorniku i taka ilość stanowi podstawę opodatkowania (art. 88 ust. 3 ustawy), gdyż tylko w takim wypadku można mówić o zachowaniu konstytucyjności przepisów. Dodatkowo powołane przez organ argumenty, że tego rodzaju użycie paliwa powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno-skarbowym oraz wskazanie na ułatwienie nakładania i ściągania akcyzy, są argumentami dla ustawodawcy przy zapisaniu ustawy, ale nie mogą być przekonujące dla odczytania przepisu w sposób jaki dokonano w decyzji. Tak też stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. M. Łent Z. Pietrasik L. Kleczkowski