I SA/Bk 145/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "M" [...] Spółka Jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z [...].10.2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2012 r. nr [...] w sprawie zaliczenia "M" P. Spółka jawna w B. (dalej jako "Spółka") wpłaty z [...] października 2012 r. w wysokości 153.312 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 104.828,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.483,10 zł. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. Wynikiem tego postępowania była decyzja z [...] czerwca 2012 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości 62.282 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W dniu [...] grudnia 2008 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2008 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.473 zł. Następnie [...] października 2012 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 116.729 zł w miejsce zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. powstała zaległość w kwocie 116.729 zł. W dniu [...] października 2012 r. Spółka na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wpłaciła kwotę 153.312 zł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 104.828,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.483,10 zł, naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, tj. od 30 grudnia 2008 r. do dnia wpłaty, tj. do 30 października 2012 r. Odwołując się do art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. (dalej w skrócie: "u.k.s."), gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zaś rozliczenie wpłaty z [...] października 2012 r. w kwocie 153.312 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a dniem doręczenia decyzji organu I instancji upłynął termin powyżej 6 miesięcy, a także naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] czerwca 2011 r. Decyzja organu I instancji została doręczona stronie [...] lipca 2012 r. Dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. było wyłączną konsekwencją określenia w decyzji Dyrektora UKS wysokości nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2008 r., która została przeniesiona na miesiące następne - sierpień 2008 r. i listopad 2008 r. Stąd określenie decyzją wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. spowodowało konieczność uwzględnienia tych ustaleń w rozliczeniu za miesiące następne. Zaniechanie dokonania korekty za listopad 2008 r. spowodowałoby wszczęcie postępowania podatkowego również za ten okres, a wysokość zobowiązania zostałaby ustalona w oparciu o rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej lipca 2008 r. Pełnomocnik stwierdził, że odsetki od zaległości za listopad 2008 r. będącej konsekwencją wydania decyzji za miesiąc lipiec 2008 r. winny uwzględniać przerwy w naliczaniu odsetek. W sytuacji przekroczenia terminu prowadzenia postępowania odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Pełnomocnik podniósł, że ustawodawca nie wyłącza stosowania przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. jedynie do zaległości określonej w decyzji. Przepis ma zastosowanie w każdej sytuacji, gdy podatnika dotykają niekorzystne konsekwencje zapłaty wyższych odsetek na skutek przedłużającego się postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, brak jest uzasadnienia dla możliwości stosowania przerw przez podatników, którym kwota zaległości została ustalona w decyzji a tego samego prawa byliby pozbawieni podatnicy, których zaległość powstała na skutek korekty deklaracji podatkowej będącej wynikiem wydania decyzji za miesiąc poprzedzający. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi sposób rozliczenia przez organ wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Strona skarżąca kwestionuje nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od tej zaległości w związku z okresem trwania postępowania kontrolnego. W zaistniałym sporze nie sposób jednak przyznać racji Spółce. Reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy na ciąży na nim kilka zobowiązań zawarte są w art. 62 § 1 o.p. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W rozpatrywanym przypadku Spółka dokonując wpłaty określiła, że dotyczy ona zaległości w VAT za listopad 2008 r. Wskazać ponadto trzeba, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się także art. 55 § 2 o.p. (zob. art. 62 § 4 o.p.), który przewiduje reguły rozliczenia wpłaty w sytuacji gdy nie pokrywa ona kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ustawodawca, na zasadzie wyjątku, przewidział w ordynacji podatkowej przypadki, które powodują wystąpienie tzw. okresów nieodsetkowych, które powinny zostać uwzględnione również w zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednym z takich przypadków, do którego odwołuje się strona skarżąca, jest nie doręczenie w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Wspomniany przepis, jak trafnie wskazał organ, nie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora UKS w O. z [...] czerwca 2012 r. dotyczyło bowiem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. W niniejszej sprawie zaś organ dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Zaległość ta nie wynikała z decyzji organu kontroli skarbowej, lecz z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę [...] października 2012 r. Wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. przypadek jest wyjątkiem od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Celem jego wprowadzenia była realizacja ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Nie może jednak prowadzić do sytuacji, że podatnik stanie się beneficjentem tego uprawnienia niezależnie od zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego z przekroczeniem terminu zawartego w art. 24 ust. 5 u.k.s. W rozpatrywanym przypadku okresy nienaliczanie odsetek za zwłokę mogłoby nastąpić, jeżeli organ kontroli skarbowej wszcząłby i prowadził postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., a decyzja kończąca to postępowanie nie zostałaby doręczona w terminie 6 miesięcy. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 55 § 2, art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uzasadniało oddalenie skargi.