I GSK 964/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 94/12 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, pkt 7-8, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Stilo, nr VIN: [...], poj. silnika 1910 cm3, rok prod. 2004, w kwocie 451 zł. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, str. 1, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Dalej organ II instancji wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy pojazd mieści się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pomimo tego, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód mógł przewozić dwie osoby, to w tylnej części pojazdu z prawej i lewej strony, na bocznych słupkach widniały fabrycznie przystosowane miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, posiadał cztery drzwi, umożliwiające pasażerom wsiadanie do samochodu, w tylnej części znajdowało się wyposażenie, które zwykle służy do zapewnienia komfortowego podróżowania pasażerom, tj. podłokietniki, schowki na drobne przedmioty w tylnych drzwiach, korbka do otwierania szyb oraz głośniki w drzwiach tylnych, za przednimi siedzeniami w górnej części samochodu mieści się oświetlenie, a nad tylnymi drzwiami mocowania uchwytów dla pasażerów. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia jednoznacznie dowodzą, że pojazd został wyprodukowany przez producenta jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdu, parametry techniczne oraz jego wyposażenie. Nie zmienia tego, fakt że dopiero w końcowym etapie produkcji zamiast montażu tylnich siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono kratę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało przyszłemu nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. W ocenie organów pozostawało to bez wpływu na określenie rodzaju pojazdy w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę A. P. na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 cyt. ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, str. 1, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, Sąd stwierdził, że Fiat Stilo nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej został wyposażony jedynie w dwa siedzenia, a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką, ani też fakt, że miejsca na dodatkowe wyposażenie tj. tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów, nie były wyposażone w te elementy. Konstrukcja Fiata Stilo również w wersji kombi jak w niniejszym przypadku jest konstrukcją samochodu osobowego. Jak wynika z dokumentów został on zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i nie zmienia tego pozbawienie przez producenta niektórych cech, które wskazywałyby bezpośrednio na takie jego przeznaczenie. Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Sąd wskazał, że krajowe i wspólnotowe przepisy akcyzowe za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane i to one decydują o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają trudności zmiany. Tymczasem cechy zewnętrzne Fiata Stilo, karoseria typu kombi, przeszklone drzwi, jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu, czyli takie, jakie pojazd miał mieć ogólnie, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Zdaniem WSA, dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. A. P. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1 poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin, gdyż tylko ten wskazuje na osobowym charakter samochodu; 2. naruszenie art. 122, poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, tj. poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że samochód marki Fiat Stilo został wyprodukowany, nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nim żadnych przeróbek, które np. pozwoliłyby samochód wyprodukowany jako osobowy zakwalifikować do pojazdów ciężarowych; 3. naruszenie art. 187 § 1, 191 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie pojazdu marki Fiat Stilo za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, tj. fakt, że samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a 1. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdu marki Fiat Stilo, w sytuacji gdy samochód został wyprodukowany i sprowadzony jako pojazd ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi, - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, spełniał wymogi samochodu ciężarowego zarówno w momencie zakupu, jak i po wprowadzeniu na teren Polski. W pojeździe nie dokonano żadnych konstrukcyjnych zmian. Kasator podkreślił, że w tylnej części samochodu brak jest wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wskazał, że z dowodu rejestracyjnego oraz badania technicznego wynika, że Fiat Stilo jest samochodem ciężarowym. Fakt ten został potwierdzony przez Fiat Auto Poland S.A. w B. B. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby samochód w momencie zakupu, sprowadzenia do kraju, użytkowania – miał inne cechy, niż wykazane w umowie zakupu i dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem kasatora materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy nie został rozpatrzony stosownie do reguł zawartych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dysponował następującym materiałem dowodowym: zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, faktura VAT, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, pismo od spółki Fiat Auto Poland S.A. Ponadto organ dokonał oględzin samochodu. Skarżący podkreślił, że wszystkie zgromadzone dokumenty wskazują na fakt, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, organ oparł się na dowodzie z oględzin, który jako jedyny wskazywał, że niniejszy samochód jest pojazdem osobowym. Organ nie uzasadnił, dlaczego dowodom wskazującym na fakt, że samochód Fiat Stilo jest samochodem ciężarowym, odmówił wiarygodności. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, według art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Oznacza to, że organy celne winny opodatkować nabycie samochodu marki Fiat Stilo w momencie jego nabycia. W zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do opodatkowania nabycia ww. pojazdu. Organy celne oparły się na przepisach prawnych, zgodnie z którymi akcyzie nie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu ciężarowego. Gdyby podatnik chciał opodatkować nabyty samochód akcyzą jako samochód osobowy, organy podatkowe nie przyjęłyby takiego zgłoszenia z uwagi na rozbieżność zgłaszanego stanu faktycznego (samochód osobowy), a stanu opisanego w posiadanych dokumentach (samochód ciężarowy). Sytuacja ta zmusza niejako podatnika, aby ten "popadł" w zaległość podatkową, gdyż wymiar podatku organy mogą dokonać dopiero w postępowaniu podatkowym. Zadeklarowanie nabycia samochodu osobowego w sytuacji posiadania dokumentów wskazujących, że nabyto samochód ciężarowy spowodowałoby odrzucenie zgłoszenia takiego samochodu do opodatkowania. O ciężarowym charakterze samochodu decyduje na ogół indywidualna opinia biegłego, przeprowadzona przez organ w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem kasatora w sprawie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP i płynącej z niej zasady pewności prawa. Skarżący stwierdził ponadto, że WSA zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i odmowy zastosowania art. 100 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na jego sprzeczność z powołaną normą konstytucyjną. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, tj. cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty sprowadzają się do podważenia zasadności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako samochodu osobowego, a w konsekwencji opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne zarzucane przez skarżącego naruszenie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 tej ustawy i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kody CN. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodne zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. organ przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że samochód posiada ogół cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Stwierdzono mianowicie, że jest to pojazd 5-cio drzwiowy, koloru białego, zbudowany na podwoziu samochodu osobowego. Za siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się przegroda oddzielająca tę część od części tylnej, górna część przegrody zamontowana jest przy suficie w miejscu mocowania uchwytów dla pasażera, dolną część przegrody przymocowano do podłogi samochodu śrubami. W pojeździe zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, w tylnej części pojazdu z lewej i prawej strony na bocznych słupkach znajdują się fabrycznie przystosowane otwory do montażu pasów bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń przednich, drzwi przednich i tylnych oraz wykończenia boczne wewnątrz pojazdu wykonane są z tego samego materiału, koloru i wzoru. Pojazd wyposażony jest w przedniej części w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki. Tapicerka tylnej części pojazdu jest fabryczna, nie widać śladu demontażu. Podsufitka pojazdu na całej długości jest jednolita, wykonana z tego samego materiału i koloru. Wzdłuż ścian bocznych pojazdu oraz w drzwiach tylnych zamontowane są szyby, na ścianach bocznych szyby są przyciemniane. Okna w drzwiach bocznych z przodu otwierane są elektrycznie, natomiast w drzwiach tylnych za pomocą korbki. W miejscu tylnej kanapy przymocowana jest podłoga wykonana ze sklejki osłoniętej wykładziną z tworzywa sztucznego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cechy tego pojazdu ustalone podczas oględzin zostały skonfrontowane z wymienionymi powyżej (określonymi w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej) cechami samochodów osobowych, klasyfikowanych do kodu 8703, oraz samochodów ciężarowych, klasyfikowanych do kodu 8704. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są wnioski organów i Sądu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Fiat Stilo należało zaklasyfikować jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób ze względu na takie cechy jak: 5-drzwiowa przeszklona dookoła karoseria z elektrycznie otwieranymi szybami w drzwiach przednich i manualnie tylnych. W tylnej części brak było siedzeń, jednak znajdowały się punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał wyprofilowane podłokietniki ze schowkami i głośnikami w tylnych drzwiach bocznych, miejsca na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi oknami, oświetlenie sufitowe w przedniej i środkowej części auta, pełną tapicerkę sufitową, jednolitą tapicerkę, przyciemniane szyby i relingi dachowe. Jednocześnie pojazd ten nie posiadał cech przypisywanych pojazdom klasyfikowanym w pozycji CN 8704. Wobec tego, pomimo pisma Fiat Auto Poland S.A., stwierdzającego, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, brak jest podstaw do jego klasyfikacji do pozycji CN 8704, zwłaszcza dlatego, że pojazd ten wyprodukowano na podwoziu samochodu osobowego. W tym kontekście nie mają znaczenia pozostałe dowody, wskazywane przez stronę, tj. dowód rejestracyjny, badanie techniczne, czy pismo Fiat Auto Poland S.A., które świadczą o tym, że jest to samochód ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe należało zatem uznać za zgodne z prawem. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do pozycji CN 8703, to określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, również należało uznać na prawidłowe. Natomiast w kwestii ewentualnej sprzeczności wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka, albowiem zgodnie z jej art. 188 pkt 1 w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również podstaw do bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.