II FSK 3643/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 703/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz S. B. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 703/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi S. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 marca 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 24 grudnia 2012 r. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej H. B. na podstawie ustawy nabyły wprost dzieci A. Ż. i S. B., każde po ½ części. Po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. ustalił wobec S. B. podatek od spadków i darowizn z tytułu spadku, przyjmując jako podstawę opodatkowania dane zadeklarowane wcześniej przez jego siostrę A. Ż. W 2013 r. S. B. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy druk SD-Z2 oraz oświadczenie, w którym poinformował organ, że o składnikach majątkowych odziedziczonych po matce dowiedział się dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że po śmierci matki nie utrzymywał kontaktów z najbliższą rodziną natomiast dane o składnikach majątkowych odziedziczonych po matce ma wyłącznie siostra A. Ż., która miedzy innymi ma dostęp do konta bankowego, gdzie była pełnomocnikiem. Od decyzji wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie norm prawa materialnego i procedury polegające na błędnym zastosowaniu bądź niezastosowaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późń. zm., dalej zwana: "u.p.s.d."). Skarżący podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zwrócono uwagę na to, że podatnik zgodził się jedynie z proponowaną przez organy podatkowe wartością rynkową ujawnionej części spadku, natomiast wyraźnie wskazał, że w skład spadku wchodziły jeszcze inne, nieujawnione przez A. Ż., rzeczy i prawa majątkowe. Skarżący dowiedział się o wielkości majątku posiadanego przez H. B. dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2012 r. i zgłosił te rzeczy i prawa majątkowe w dniu 10 stycznia 2013 r. na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie danych zadeklarowanych przez A. Ż., które zostały zaakceptowane przez podatnika. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu z uwagi na niezłożenie przez spadkobiercę (z własnej inicjatywy, jak również na wezwanie organu podatkowego) zeznania podatkowego (SD-3). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie uchylanie się przez spadkobiercę od realizacji ustawowego obowiązku jakim jest złożenie zeznania podatkowego (SD-3) o nabyciu spadku po zmarłej matce nie może stanowić podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po H. B.. Jeżeli złożenie zeznania podatkowego (SD-3) w podatku od spadków i darowizn wszczyna postępowanie wymiarowe to nic nie stoi na przeszkodzie aby w przypadku braku złożenia przez spadkobiercę tego zeznania, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe. W związku z uchylaniem się podatnika od powyższego obowiązku zasadne było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn, jak również włączenie i wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec współspadkobierczyni A. Ż. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie zarzucono naruszenie norm prawa materialnego i przepisów postępowania polegające na błędnym zastosowaniu bądź niezastosowaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ II instancji nie podjął próby merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając wymiar podatku winien oprzeć go o wszystkie składniki wchodzące w skład spadku. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie podjęto działań w celu ujawnienia pozostałej części spadku. Tym samym nie spełniły wymogów określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.4. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania. WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego pomimo istnienia takiego obowiązku jak również pomimo tego, że był do tego przez organ podatkowy wzywany. Organ podatkowy wobec faktu powstania obowiązku podatkowego, a jednocześnie uporczywą odmową złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., był obowiązany nie tylko ustalić stan faktyczny sprawy korzystając, wobec braku zeznania (deklaracji), ze wszelkich dostępnych źródeł informacji i po ustaleniu okoliczności uzasadniających istnienie obowiązku podatkowego wydać stosowaną decyzję. W ocenie Sądu I instancji brak złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego nie tylko nie zwalniał organu z obowiązku przeprowadzenia postępowania, ale wręcz obligował do działania z urzędu, gdyż dalsza bierność organu, przy brak złożenia zeznania podatkowego, w istocie prowadziłaby, do zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego od nabytego spadku. Stosując taką interpretację powołanych przepisów organ podatkowy po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego wydał decyzje, w której całkowicie się oparł na deklaracji złożonej przez siostrę podatnika. Zignorował przy tym stanowisko Skarżącego, który co prawda zgodził się z wartością rynkową ujawnionej części spadku, natomiast wyraźnie wskazywał, że w skład spadku wchodziły jeszcze inne, nieujawnione przez A. Ż., rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 17a ust 1 u.p.s.d. w zw. art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej podstawą wymiaru jest złożona przez podatnika deklaracja podatkowa. Jednak dane wynikające z deklaracji nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego. Deklaracja złożona przez siostrę nie miała charakteru wiążącego i nie korzystała z domniemania prawdziwości z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w stosunku do podatnika. Deklaracja jako taka ma charakter wiążący jedynie w stosunku do podatnika, którego dotyczy i to w sytuacji, gdy dane z niej wynikające nie są podważane przez organy podatkowe. Deklaracja taka może być dowodem w sprawie ale sam fakt istnienia takiej deklaracji nie jest dowodem na to, że dane w niej zawarte są prawidłowe. Jest ona jednym z dowodów w sprawie i dane w niej zawarte podlegają ocenie organów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej ponieważ oparły się w swoich decyzjach jedynie na danych zawartych w deklaracji podatkowej złożonej przez siostrę podatnika. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z pisma Skarżącego z dnia 4 grudnia 2012 r. wynikało, że wyraźnie sygnalizował, iż część spadku nie została przez A. Ż. zadeklarowana. Zdaniem Sądu I instancji nie można zgodzić się z poglądem, że Skarżący odmówił ujawnienia posiadanych przez siebie dowodów, jak również zarzucić podatnikowi braku współpracy z organami podatkowymi albo wywodzić negatywne konsekwencje z jego bierności. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. Również decyzja organu I instancji nie powinna była zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a., skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie naruszała przepisów postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ponieważ Sąd I instancji, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie. WSA w Krakowie nie odniósł się również do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że niewykazanie dowodami określonych faktów i stanów prawnych przez Skarżącego mogło wiązać się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami. Okoliczności, mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które nie zostały przez podatnika przedstawione, a których organ, w ramach przyznanych kompetencji procesowych, nie mógł poznać i zbadać, muszą zostać uznane za nieistniejące. W takim wypadku ewentualne negatywne następstwa obciążają podatnika. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Spór w sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny tego czy Sąd I instancji prawidłowo uznał dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie WSA w Krakowie jest prawidłowe. Na wstępie należy jednak wskazać, że każdorazowo zakres postępowania podatkowego i konieczność dokonywania przez organy podatkowe określonych ustaleń faktycznych wyznaczana jest przez przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jest to przede wszystkim art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z nim podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania spadku podstawowym zatem obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie pełnego składu spadku, a następnie jego łączne wartościowe ujęcie jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już wskazano w postępowaniu podatkowym podstawową rolę odgrywają dowody gromadzone dla ustalenia faktów prawotwórczych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następuje to z reguły w wyniku dokonanej oceny przeprowadzonych dowodów. Z tego też względu kwestie związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Podstawowym warunkiem odtworzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, którego znamiona zewnętrzne ujęte są w ustawie podatkowej, jest zgromadzenie informacji wskazujących na występowanie tych znamion w odniesieniu do konkretnego podatnika. Do osiągnięcia tego celu i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego niezbędne jest odtworzenie wszelkich działań i zdarzeń z przeszłości, które mogły mieć wpływ na kształt danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. W wielu wypadkach konieczne przy tym staje się podejmowanie różnego rodzaju czynności procesowych, które mogą przyczynić się do poznania faktów. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wymaga bowiem porównania podatkowoprawnego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym. Zagadnienia procesowe regulowane są m.in. treścią art. 187 § 1 Ordynacji oraz innymi przepisami postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, że drogą poznania rzeczywistości i ustalenia znamion stanu faktycznego jest wyłącznie postępowanie dowodowe. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podmiotem obowiązanym do przeprowadzenia takiego postępowania i zebrania materiału dowodowego jest tylko organ podatkowy prowadzący dane postępowanie. Jednym z elementów stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Jednakże jeżeli strona nie złoży takowej lub dane z niej wynikające nie odpowiadają rzeczywistości, to organ podatkowy zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego i samodzielnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Uchylanie się przez podatnika od realizacji ustawowego obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 17a ust. 1 u.p.s.d., nie może stanowic podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku ustalenia prawdy materialnej, tym bardziej jeśli strona postępowania wskazuje na istotne okoliczności mające wpływ na wymiar podatku. Należy wskazać, że w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano otwarty katalog środków dowodowych, a deklaracja składana przez podatnika jest tylko jednym z dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika zasada zupełności postępowania dowodowego, której realizację powierzono organowi podatkowemu. Wskazuje ona na obowiązek organu podatkowego ustalenia wszystkich istotnych faktów, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w badanej sprawie. Mówiąc inaczej, przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada wyłącznie na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wniosek, że zasada zupełności postępowania dowodowego skierowana jest wyłącznie do organów podatkowych, wypływa także z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy te obowiązane są bowiem, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dążyć w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, do ustalenia prawdy materialnej. Na organie podatkowym spoczywa zatem obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowadniania okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on też w jakikolwiek sposób skutecznie przeniesiony przez organ podatkowy na strony postępowania (zob. A. Hanusz, Podstawa faktycznego rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, lex 46247). 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania jak również okoliczności faktyczne, wskazać należy, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego pomimo istnienia obowiązku określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W takich okolicznościach słusznie Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy był zobowiązany ustalić stan faktyczny sprawy korzystając, wobec braku zeznania (deklaracji), ze wszelkich dostępnych źródeł informacji i po ustaleniu okoliczności uzasadniających istnienie obowiązku podatkowego wydać stosowaną decyzję. Tego organy podatkowe nie uczyniły, a oparły się de facto jedynie na deklaracji podatkowej A. Ż. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. wskazywał na istnienie niezadeklarowanych przez A. Ż. składników masy spadkowej, do których zaliczył m.in. środki zgromadzone na koncie w Banku BPH. Jednocześnie w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. Skarżący zwrócił uwagę na przedmioty wchodzące w skład masy spadkowej takie jak: obrazy, srebra, meble oraz porcelana, przy czym podatnik podkreślił, że nie ma wiedzy co do wartości tych przedmiotów. W tej sytuacji organy podatkowe powinny podjąć wszelkie możliwe działania w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. W tym zakresie organy podatkowe mogły chociażby z urzędu przesłuchać A. Ż., jak i podjąć ustalenia co do istnienia rachunku bankowego jak i środków finansowych zgromadzonych na koncie przez spadkodawczynię. Tymczasem organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia jedynie na deklaracji podatkowej innego podatnika. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, postępowanie podatkowe prowadzone w taki sposób cechowała wyjątkowa bierność organu podatkowego. Wobec tego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w skardze kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty te są nieuprawnione, gdyż WSA w Krakowie szeroko przedstawił stan sprawy, dokonał właściwej oceny ustaleń faktycznych, a także dokonał prawidłowej oceny prawnej. Ponadto zasadnie wytknął organowi podatkowemu błędy, które zostały popełnione podczas prowadzonego postępowania podatkowego i które de facto doprowadziły do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. 4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 8