II SA/Op 109/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz – spr. Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 grudnia 2009 r., nr [...] 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o. o. we [...] (zwaną dalej również Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...]. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: Decyzją z dnia 24 grudnia 2003 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, wskazując w uzasadnieniu, że ważność tej decyzji wygasa po upływie 6 lat od daty doręczenia zezwolenia. Wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. Spółka, powołując się na przepis art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 z późn. zm.), zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przedłużenie powyższego zezwolenia na okres kolejnych 6 lat. Decyzją z dnia 24 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił przedłużenia zezwolenia z dnia 24 grudnia 2003 r. W treści uzasadnienia odnotował zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy, wynikającą z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.), a następnie omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przez Spółkę został naruszony art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez dokonywanie zmian w strukturze kapitału bez uzyskania koniecznego zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim jednak Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 27a pkt 2 i 3 tej ustawy poprzez nieterminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa oraz poprzez nieterminowe opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż wielokrotnie, a w przypadku niektórych podatków w sposób ciągły i systematyczny, nie płaciła terminowo zobowiązań podatkowych i składek. Od powyższej decyzji A Sp. z o. o. we [...] wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 34 pkt 2 i 3 w zw. z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o grach hazardowych). W tym zakresie wywiodła, że na skutek zmiany normatywnej, dokonanej od 1 stycznia 2010 r., obowiązkiem wnioskodawcy jest udokumentowanie niezalegania z zapłatą podatków, należności celnych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, a ten warunek wnioskodawca spełnił. Poza tym zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także art. 52 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wskazując, że zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 62 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zarzut posiadania przez wnioskodawcę struktury kapitałowej niezgodnej z ustawowym wzorcem może być podnoszony jedynie w trybie przewidzianym w tych przepisach, tj. poprzez polecenie usunięcia nieprawidłowości, przy czym wnioskodawca takie polecenie otrzymał i je spełnił, co eliminuje naruszenie zarzucane w tej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu wydał decyzję z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], opartą o przepis art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 129 ust. 1 i 2 w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych. W sentencji tej decyzji organ orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji "Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dnia 24 grudnia 2010 r.". Uzasadniając swoje stanowisko, po zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ wskazał na zmianę stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do treści art. 129 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto, na zasadzie art. 138 ust. 1 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. Organ podkreślił, że złożony przez Spółkę wniosek dotyczył przedłużenia zezwolenia udzielonego decyzją z dnia 24 grudnia 2003 r. i wywiódł, że na tej podstawie Spółka mogła działać wyłącznie do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Natomiast przepis art. 138 stanowi ustawowy zakaz przedłużenia udzielonego jej zezwolenia, stąd wydanie w sprawie korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia jest niedopuszczalne. Tym samym argumentacja przedstawiona w decyzji i w odwołaniu traci na znaczeniu w świetle zmiany stanu prawnego. Pomimo to, zdaniem organu, rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji jest co do istoty prawidłowe, gdyż w oparciu o ww. przepisy ustawy o grach hazardowych właściwym rozstrzygnięciem winna być również odmowa przedłużenia zezwolenia, co uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, organ odwoławczy odnotował fakt ogłoszenia w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., odnoszącego się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych w myśl art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE. W tym zakresie organ stwierdził, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Odnosząc się do orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., organ wskazał, że brak przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier. Co do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych organ argumentował, że przepisy przejściowe tej ustawy umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ponadto ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie Trybunał zawarł w swoim orzeczeniu. Oceniając natomiast wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy - zdaniem organu - wziąć pod uwagę, że: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym trzeba założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji; istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez; na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich. Organ wskazał również, odwołując się do danych statystycznych dotyczących towarów objętych kodem CN 95043010, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, bowiem po spadku sprowadzanych automatów w 2009 r. i w 2010 r., liczba ta ponownie wzrasta w 2011 r. Taka sama prawidłowość istnieje przy wywozie automatów do gier na obszar UE. Ponadto wpływ na wielkość sprzedaży automatów do gier można przypisać także wykrywanym nieprawidłowościom i związanym z tym cofaniem zezwoleń. Zaś w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W przekonaniu organu, istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ odniósł się także do kwestii możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie dowodził, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych można nadal wykorzystywać do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry są umieszczane automaty, w których stawka jest bardzo niska, wynosząca nawet 2 gr, a więc nawet niższa niż ta, jaka jest w automatach niskowygraniowych. Opierając się na danych z przeprowadzonych kontroli, organ stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania przedmiotowych automatów wskazują, iż istnieje inne ich zastosowanie, a co więcej, nie jest kwestią niemożliwą lub w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Nie można także wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto organ odnotował pewną tendencję na rynku, a mianowicie przesunięcie segmentu gier na automatach do kasyn gry, co dla spółek dotychczas prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie musi oznaczać likwidacji działalności. Reasumując organ stwierdził, że orzeczenie TSUE nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. W związku z tym istotnym jest wykazanie, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Niemniej ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku, zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Organ podkreślił również, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, co jest zjawiskiem społecznie pożądanym. Końcowo organ przedstawił szeroką analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych. W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o. o. we [...], reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, polegające na nieuznaniu przepisu art. 138 ust. 1 za przepis techniczny. W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na treść pominiętych przez organ orzeczeń sądowoadministracyjnych, jakie zapadły od dnia 19 listopada 2012 r., tj. począwszy od wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 560/12, a które świadczą o skrajnie odmiennym podejściu do kwalifikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście przepisów technicznych w ujęciu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem skarżącej, kierunek tego orzecznictwa rozmija się z wyznaczonym przez organ w zaskarżonej decyzji. Opierając się na poglądach przedstawionych w powołanym wyroku WSA w Gdańsku, Spółka wywiodła, że przepis art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych posiada normatywną kwalifikację przepisu technicznego, o którym mowa w ww. dyrektywie, a ustalenie tej kwalifikacji nie wymaga szczególnego postępowania dowodowego. Wystarczająca jest ocena przepisów ustawy oraz ogląd danych statystycznych, poprzez porównanie ilości zarejestrowanych i eksploatowanych automatów w 2009 r. z ilością w latach kolejnych. Za wyrokiem WSA w Gdańsku pełnomocnik wskazał, że skoro na dzień 31 grudnia 2009 r. zarejestrowanych było 86059 automatach o niskich wygranych, a faktycznie eksploatowanych 53156 szt., to z uwagi na zakaz przedłużania zezwoleń na urządzanie gier na tego rodzaju automatach lub ich zmiany i wydawania nowych, po wygaśnięciu zezwoleń na rynku polskim będzie mogło być użytkowanych tylko 3640 szt., umieszczonych wyłącznie w kasynach gry, co stanowi 6,9% w stosunku do ich liczby na koniec 2009 r. Wbrew twierdzeniom organu, wskazuje to na istotny wpływ obowiązujących przepisów ustawy na właściwości i sprzedaż automatów w Polsce. Gwałtownego spadku popytu na takie automaty nie zmieni nawet ich przeprogramowanie na automaty zręcznościowe, czy też poszukiwanie rynków zbytu poza granicami kraju. Nietrafne są także rozważania organu o możliwości sprzedaży automatów w krajach członkowskich, gdyż zakresem oceny istotnego wpływu na obrót automatami można byłoby obejmować rynek wewnątrzunijny tylko w razie stosowania polskich przepisów hazardowych na terytorium całej Unii Europejskiej. Taka sytuacja jednak nie zachodzi, stąd ocenę należy zawężać wyłącznie do terytorium kraju. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wartości chronione przepisami ustawy o grach hazardowych, gdyż kwestionowanym zagadnieniem jest nie konstytucyjność rozwiązań ograniczających dostęp do tych automatów, ale możliwość czynienia z tych przepisów podstawy prawnej dla jakichkolwiek decyzji administracyjnych. Nie jest też kwestionowana zasadność rozważań w zakresie ryzyka uzależnienia społeczeństwa od hazardu, jednak wskazane przez organ dane statystyczne świadczą o niskiej skali tego zjawiska, a nie o jego rozroście. Spółka zarzuciła ponadto, że problemy z uzależnieniem od hazardu, w tym zmniejszenie środków finansowych na ten cel, są jedynie instrumentalnie wykorzystywane m.in. przez organy celne do racjonalizacji decyzji administracyjnych, przy czym racjonalizacja ta ma charakter życzeniowej, nie jest zaś oparta na rzetelnej analizie zjawiska hazardu. Z tych względów, z perspektywy wyroku TSUE niewątpliwym jest, że powinnością ustawodawcy było przekazanie projektu rozwiązań prawnych Komisji Europejskiej, a zaniechanie w tym względzie uniemożliwia powoływanie się na te przepisy przez sądy krajowe i organy administracji. W konsekwencji odżywa kwestia zmiany decyzji przedłużającej zezwolenie na urządzanie gier niskohazardowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wskazał na poparcie swego stanowiska jeszcze inne, niż uwidocznione w decyzji, orzeczenia sądów administracyjnych. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i wnioski w niej zawarte, wywodząc, jak w uzasadnieniu skargi. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo przedłożył pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2013 r., wyjaśniając, że potwierdza ono, iż nie doszło do ograniczenia obrotu automatami o niskich wygranych, a nawet nastąpił jego wzrost. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2013 r., przesłanym do Sądu przesyłką pocztową nadaną w dniu 1 lipca 2013 r., wniesionym po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik skarżącej Spółki - w nawiązaniu do pisma przedłożonego przez organ na rozprawie - zakwestionował przydatność zestawień dotyczących obrotu wewnątrz- i pozaunijnego automatami do gry, argumentując, że nie mają one związku z prawnymi uwarunkowaniami urządzania gier niskohazardowych w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast stosownie do treści art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało uchylenie zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, A Sp. z o. o. we [...] wystąpiła wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. o przedłużenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2003 r., nr [...]. Odnotować należy, że o ile decyzja z dnia 24 grudnia 2009 r. wydana została przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w pierwszej instancji pod rządami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, to decyzja wydana w drugiej instancji, z dnia 21 stycznia 2012 r. - w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W toku postępowania nastąpiła zatem zmiana stanu prawnego, wywołana wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 145 tej ustawy, który stanowi, że wchodzi ona w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia (...). W związku z tym, że ustawa o grach hazardowych została ogłoszona w Dzienniku Ustaw nr 201 z dnia 30 listopada 2009 r., to zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2010 r. i z tym dniem należało ją stosować w stosunku do postępowań będących w toku. Zgodnie bowiem z art. 118 ustawy o grach hazardowych, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z tego względu w postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącej Spółki w sprawie przedłużenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2003 r., które - wobec wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu 24 grudnia 2009 r. - nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, sprawa została rozpatrzona przez organ odwoławczy z uwzględnieniem nowych regulacji. Organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 129 ust. 1 i 2 tej ustawy, stanowiący przepis przejściowy, który przewiduje, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (ust. 1). Postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się (ust. 2). Ponadto, na zasadzie art. 138 ust. 1 omawianej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki powyższego przepisu, dostrzec przyjdzie wadliwe oznaczenie w sentencji zaskarżonej decyzji zarówno numeru, jak i daty aktu wydanego w pierwszej instancji. Wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, gdyż są to omyłki podlegające usunięciu w trybie art. 113 § 1 K.p.a., a o ich oczywistości świadczy oryginał przedmiotowego aktu, znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, jak również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wracając do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać na wydany, po rozpoznaniu wniosków WSA w Gdańsku, w trybie prejudycjalnym, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który zapadł w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wyjaśnił, że z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Natomiast w pkt 35 i 36 wyroku Trybunał orzekł, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych można zaliczyć do kategorii "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (tj. przepisów ustanawiających warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu), gdyż nakładają one warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tej sytuacji Trybunał uznał, że sąd krajowy winien ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Winien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 37-39 wyroku). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyroki TSUE wydane w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej są wiążące nie tylko dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prawnym, ale również dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do Trybunału z własnym pytaniem. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu Trybunału zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem orzeczenia wydanego w trybie prejudycjalnym jest bowiem zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 82; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 633). Odnotować również należy, że całe orzeczenie wstępne TSUE - zawierające argumentację i decyzję sformułowane w wyroku i sentencji - ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, op. cit., s. 46). Niewątpliwie jednak stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego trzeba - jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). NSA argumentował trafnie, że sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2013 r., II GSK 77/11, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej i nie zastępuje go w czynnościach. Zauważenia także wymaga, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r., II GSK 1276/10 oraz w powołanym tam orzecznictwie, zamieszczonym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. I tak, organ odwoławczy, stosując z mocy art. 118 ustawy o grach hazardowych przepisy tej ustawy, w omawianej kwestii posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Oceny tej nie zmienia treść przedłożonego na rozprawie pisma Ministerstwa Finansów z 28 maja 2013 r., w którym powołując się na dane zebrane z systemu obsługi zgłoszeń celnych i systemu INTRASTAT przedstawiono wewnątrzwspólnotowy obrót (eksport i import) automatami do gier hazardowych objętych kodem CN 95043010 (gry uruchamiane monetą, banknotem lub żetonem lub innym podobnym artykułem, z wyjątkiem wyposażenia kręgielni, z ekranem) oraz kodem CN 95043020 (pozostałe gry), w dwóch wersjach: nie obejmującej danych dotyczących towarów wpisanych w deklaracjach jako "gry z ekranem" oraz "gry z monitorem" oraz obejmującej te towary. Jednak dostrzec przyjdzie, że ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami, w szczególności analizami dotyczącymi liczby zakończonych spraw, w których nieprawidłowości te zostały potwierdzone. Poza tym nie podano jednocześnie, w ilu zakończonych sprawach nieprawidłowości te zostały potwierdzone, co umożliwiłoby Sądowi ocenę trafności stawianej przez organ tezy i poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. W aktach administracyjnych brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stawiane przez organ tezy, co uniemożliwia Sądowi ocenę trafności poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Ponadto, wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – nie ujmując im słuszności – nie rozstrzygają kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Dlatego w tym przedmiocie argumentacja organu dotycząca kierunków polityki państwa jest nieużyteczna. Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć przyjdzie, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych organ stwierdził, iż mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń). W tym zakresie odwołał się do danych pochodzących z Izby Celnej w Szczecinie, których - po pierwsze - nie załączył do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Natomiast dalsza argumentacja odnosząca się do wyników kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości, jak wskazano już wyżej, wobec niedostarczenia jakichkolwiek dowodów ją potwierdzających jest dla Sądu gołosłowna. Podkreślenia przy tym wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, by należało ocenić samą możliwość przeprowadzenia przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, lecz o odpowiedź na pytanie o zakres tych zmian, czyli zmianę właściwości tego konkretnego produktu. Odnośnie natomiast rozważanej kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, organ posłużył się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004 - 2009, które również nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w przedstawionym materiale dokumentacyjnym sprawy, co stoi na przeszkodzie dokonywania weryfikacji tych twierdzeń przez Sąd. W tym miejscu, nawiązując do prezentowanego w skardze stanowiska co do ograniczonego zakresu postępowania dowodowego umożliwiającego kwalifikację przepisu jako technicznego, za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisów na właściwość lub sprzedaż automatów, jednak postawnie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne i wymaga uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodabniały. Poza tym, wskazane przez Trybunał okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów należy traktować jedynie przykładowo. Niewątpliwie bowiem jednocześnie mogą wystąpić inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2013 r., II GSK 77/11; z 21 lutego 2013 r., II GSK 92/11; z 20 maja 2013 r., II GSK 710/11, zamieszczone na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Patrząc przez pryzmat powyższych powinności organu na zakres poczynionych na gruncie niniejszej sprawy ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Sąd stwierdził, że są one niewystarczające. Przede wszystkim dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwia również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane podawane przez skarżącą Spółkę zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ. Skutkuje to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Natomiast, jak sygnalizowano już wcześniej, Sąd nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej przez sąd, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Co istotne, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją. Powtórzyć przyjdzie, że Sąd nie zastępuje organów administracji, a postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Reasumując stwierdzić należało, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w powołanym przepisie naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2013, s. 803). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie zebrał materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na danych znanych wyłącznie jemu bądź danych pochodzących ze źródeł, które dla Sądu nie są możliwe do zweryfikowania. W szczególności, jak zasadnie dostrzeżono w skardze, organ nie podał żadnych danych dotyczących sprzedaży na rynku polskim przedmiotowego produktu (oprócz eksportu i importu), jak też liczby funkcjonujących - obecnie i przed zmianą przepisów - automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie nie skorzystał nawet z własnych opracowań, będących z całą pewnością w jego posiadaniu (np. Biuletyn Statystyczny Służby Celnej), co może sugerować, że dane zostały potraktowane wybiórczo i przytoczono tylko te z nich, które są odpowiednie dla uzasadnienia stawianej przez organ tezy o nietechnicznym charakterze spornych przepisów. Jak wskazano już wyżej, wątpliwości w omawianym zakresie nie usuwa także treść przedłożonego przez organ pisma z dnia 28 maja 2013 r. W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, co oznacza obowiązek przedstawienia ich stronie w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować. Dodatkowo należy wskazać, że omawiana wyżej ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, gdyż podejmował rozstrzygnięcie w poprzednio obowiązującym stanie prawnym i przed wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Zgodnie z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy – w pierwszej instancji, a następnie - w drugiej instancji. Zasada ta znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku zmiany przepisów prawa organ odwoławczy orzeka na całkowicie nowej podstawie prawnej, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu zajętym na tle wyroku TSUE. W konsekwencji powyższego, Spółka na etapie postępowania sądowego ustosunkowała się do determinujących rozstrzygnięcie poglądów organu o nietechnicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, posługując się w tym zakresie argumentacją, a przede wszystkim danymi liczbowymi zaczerpniętymi z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku, które nie były wskazywane przez organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu. Tymczasem, to nie rzeczą Sądu jest poszukiwanie za organ odpowiedzi na postawione przez skarżącą zarzuty, ponieważ w pierwszej kolejności strona powinna mieć prawo obrony swych praw przed organami administracji. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. - wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie. Wskazania co do dalszego postępowania, które - z uwagi na kasacyjny charakter niniejszego wyroku - polegać będzie na ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji, wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.