I SA/Wr 531/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej upcc lub ustawa o pcc) - wydana na wniosek A. we W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, strona, spółka). W dniu 1 października 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji, w którym wskazała, że jest jednym ze wspólników (akcjonariuszem) dwóch spółek komandytowo–akcyjnych (SKA). Jednocześnie jest też komandytariuszem w spółkach komandytowych. W ramach planowanej restrukturyzacji prowadzonej działalności strona zamierza wnieść do jednej lub obu SKA wkład niepieniężny w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W sytuacji objęcia akcji SKA przez nowego akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, wartość nominalna akcji zasili kapitał zakładowy Spółki, natomiast - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 ksh - nadwyżka wartości wkładu ponad cenę nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wskutek tego dojdzie do objęcia akcji z tzw. agio. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez stronę do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek pcc) po stronie SKA) stanowi wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania ? Zdaniem spółki w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem pcc po stronie SKA) stanowi wartość‚ o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania. Według strony spółki komandytowo- akcyjne (ska) na mocy art. 4 § 1 pkt 1 ksh oraz art. 1a pkt 1 upcc zostały zaliczone do kategorii spółek osobowych. Od strony funkcjonalnej ska jest jednak specyficzną spółką "hybrydową" posiadającą zarówno elementy osobowe jak i kapitałowe. W przypadku ska występują dwa rodzaje wkładów: wnoszone przez komplementariuszy, do których zastosowanie znajdują na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ksh przepisy dotyczące spółki jawnej; wnoszone przez akcjonariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh należy zastosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Specyficzna struktura majątkowa ska została odzwierciedlona w sposobie określenia podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki na gruncie upcc. Powołała strona art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 upcc, art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc i stwierdziła, że sposób sformułowania przepisów (użycie w treści przepisu słowa albo jako alternatywy rozłącznej), a także fakt, że ska jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, jednoznacznie wskazuje, iż przytoczone przepisy w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do ska. W przypadku przyjęcia odmiennego punktu widzenia odwołanie się ustawodawcy do pojęcia "kapitału zakładowego" w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem strony ustawodawca nie ograniczył możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych. Gdyby było to jego celem przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 byłby zredagowany w inny sposób i nakładałby obowiązek podatkowy na wniesienie lub podwyższenie wkładu do spółki osobowej, bez odwołania do kwestii podwyższenia kapitału zakładowego. Według spółki podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy ska na skutek wniesienia wkładu przez akcjonariusza jest - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W sytuacji objęcia akcji spółki z tzw. agio, w podstawie opodatkowania pcc nie uwzględnia się tej części wkładu, która stanowi nadwyżkę wynikającą z objęcia akcji po cenie wyższej od ich ceny nominalnej przelanej na kapitał zapasowy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała interpretacje indywidualne, w których potwierdzono punkt widzenia strony W interpretacji z dnia 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny, organ) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przeanalizował organ właściwe przepisy ustawy pcc, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 oraz upcc oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc wskazujący, że podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dalej odwołał się organ do regulacji ksh – art. 125, art. 126 § 1, art. 130 pkt 4 i 5 ksh oraz art. 132 § 1 ksh stanowiącego, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze. Stwierdził organ, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Podkreślił organ, że zgodnie z przepisami ksh spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego), co nie oznacza, że na gruncie ustawy pcc należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Określając zatem podstawę opodatkowania pcc w przypadku zmiany umowy ska należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Zdaniem organu z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc jednoznacznie wynika, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Zauważył organ, że z analizy przepisów upcc jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Reasumując wskazał organ, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do SKA przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. W konsekwencji, stanowisko strony uznał organ za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została doręczona stronie w dnu 31 grudnia 2012 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i następnie wniosła skargę do Sądu. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc poprzez ich niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że w odniesieniu do ska podstawą opodatkowania podatkiem pcc jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podkreśliła strona, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b upcc ustawodawca nie wskazał w żaden szczególny sposób, aby sformułowanie "podwyższenie kapitału zakładowego" miało odnosić się wyłącznie do zmiany umowy spółki kapitałowej. Zdaniem strony sformułowanie to odnosi się do do zmiany umowy każdej spółki, w której występuje kapitał zakładowy, w tym ska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. A stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Spór dotyczy nadwyżki wartości wkładu akcjonariuszy do ska pozostałej z podwyższenia kapitału zakładkowego, która przeznaczona jest na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej i podleganie tej nadwyżki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k upcc podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Według art. 1a pkt 1 upcc użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b upcc podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z powołanych przepisów wynika, że w ustawie pcc ustawodawca wprost wskazał, że ska należy do spółek osobowych, a zatem zastosowanie winny mieć do niej te regulacje upcc, które dotyczą spółek osobowych. Zauważa Sąd, że w powołanym przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b upcc ustawodawca w przypadku spółki osobowej odwołuje się do kategorii wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a w art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc odwołuje się do wartości powodującej zwiększenie majątku spółki oraz wartości podwyższającej kapitał zakładowy. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Z treści art. 132 § 1 ksh wynika, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Natomiast akcjonariusz, stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 ksh, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh. Z powyższego wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013). Zdaniem Sądu łączna suma wszystkich wkładów stanowi majątek spółki. Tak więc określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Ma zatem rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.