I SA/Gl 1247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu [...] , H. S. darowała swojej córce Z. P. nieruchomość położoną w B., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz małżonka (ojca obdarowanej) A. S.. Obdarowana ustanowiła dożywotnią niepodzielną służebność mieszkania na rzecz swego ojca A. S. w tym samym akcie. W wymienionym akcie notarialnym notariusz dokonał między innymi wyliczenia rocznej wartości ustanowionej służebności na kwotę [...]oraz podał wartość kapitalizowanej służebności w kwocie [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. S. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie zgłosił nabycia w terminie jednego miesiąca od dnia ustanowienia służebności na jego rzecz, w związku z czym utracił prawo do zwolnienia od podatku wymienione w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ powołał się na przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku ustanowiona nieodpłatna służebność mieszkania nie jest wynikiem umowy stron, a powstała w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono to prawo nie uczestniczyła w tej czynności. W konsekwencji podatnik, w celu skorzystania z ulgi wymienionej w art. 4a ustawy podatkowej winien był zgłosić nabycie wartości rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. ustanowienia tego prawa, czego nie uczynił. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, zarzucił jej naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, a to w związku z przyjęciem, że w rozpatrywanym przypadku służebność mieszkania nie została ustanowiona na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zdaniem podatnika spełniony został warunek określony w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nabycie przez niego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dokonując analizy zwolnienia określonego w art. 4a ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek zgłoszenia nabycia w odpowiednim dla rozpatrywanego okresu terminie (jednego miesiąca) nie dotyczy jedynie przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2). Zdaniem organu z obowiązku zgłoszenia obdarowany byłby zwolnione tylko wtedy, gdyby doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy, w której jedna ze stron złożyłaby oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, natomiast druga strona taką służebność by przyjęła. Podkreślono, że stronami umowy, o której mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny być: osoba (osoby), która ustanawia nieodpłatne prawo służebności (właściciel nieruchomości) oraz osoba (osoby), na rzecz której prawo to zostało ustanowione. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności przez A. S. podlegałoby zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pomiędzy nim, a Z. P., w treści której mieściłoby się oświadczenie Z. P. o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności oraz oświadczenie A. S. o przyjęciu ustanowionego na jego rzecz prawa. Organ zaakcentował, że w rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Sporządzony akt notarialny nie obejmował oświadczenia uprawnionego, natomiast do zawarcia umowy o nieodpłatne ustanowienie służebności doszło w ten sposób, że obdarowana, jako właściciel nieruchomości złożyła jednostronne oświadczenie woli o ustanowieniu służebności (w formie aktu notarialnego), natomiast uprawniony A. S. ustanowioną służebność przyjął w sposób dorozumiany (przez niewyrażenie odmowy przyjęcia). W konsekwencji organ uznał, że w przedstawionym przypadku dla skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabywca prawa zobowiązany był do złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie miało to miejsca. W skardze na powyższą decyzję jej Autor – pełnomocnik skarżącego, zarzucił naruszenie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięciu przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nadto art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego podważa zaufanie do organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej w zaskarżonej decyzji naruszony został także art. 7 w związku z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że ustalając zobowiązanie w tym podatku przyjęto do wyliczenia 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na jego rzecz bez uwzględniania służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jego żony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga znajduje uzasadnione podstawy. Bezsporne w sprawie było, że w dniu 9 marca 2007 roku pomiędzy H. S. (matką), a Z. P. (córką) zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny, w której, w § 4, ujęto zapis, iż H. S. daruje swojej córce Z. P. – zabudowaną nieruchomość, opisaną w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w T., polecając obdarowanej ustanowienie bez wynagrodzenia na jej rzecz oraz na rzecz jej męża A. S., dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania w pokoju i kuchni, usytuowanych przy wejściu do budynku z prawem do korzystania ze wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnym poruszaniu się po całym obejściu – a Z. P. oświadczyła, że darowiznę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na ww. na jej rzecz oraz swojego ojca A. S. bez wynagrodzenia dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania we wskazanych pomieszczeniach z prawem do korzystania z wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnym poruszaniu się po całym obejściu. Na podstawie tego aktu (§ 5 pkt II) Z. S. wniosła o dokonanie w przedmiotowej księdze wieczystej wpisu własności na swoją rzecz oraz ustanowionej służebności mieszkania na rzecz H. S. i A. S.. Strony umowy podały skapitalizowaną wartość służebności (§ 7 aktu notarialnego). Notariusz nie pobrał podatku od spadku i darowizn. Bezsporne było również, że przedmiotowa służebność została skutecznie ustanowiona, oraz że skarżący nie brał udziału w przedmiotowej czynności notarialnej, ani nie złożył zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności (prawa majątkowego). Kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie, nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Ze stanowiskiem tym konsekwentnie polemizuje strona skarżąca, dowodząc, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, w tym przedmiot umowy darowizny, ustanowienie tą umową służebności mieszkania (nawet bez udziału skarżącego przy sporządzeniu aktu notarialnego) oraz przedłożenie odpisu umowy przez notariusza organowi podatkowemu (strona zwróciła uwagę, że informacje zawarte w akcie notarialnym spełniają warunki zgłoszenia), spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy podatkowej podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...), tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8). Stosownie z kolei do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z powyższego wynika, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, tytułu. Innymi słowy polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego (art. 894 § 1 k.c.). Świadczenie, o którym mowa w art. 893 k.c. może być zastrzeżone na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej ("darowizna obciążliwa"). Polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny. Przedmiotem polecenia może być jakiekolwiek działanie lub zaniechanie, o ile zostało oznaczone i nie wypełnia dyspozycji art. 58 k.c. Zarówno, gdy chodzi o polecenie przy darowiźnie, jak i przy poleceniu testamentowym, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnego zachowania wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przepisu państwowego w celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (tak postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 19/02). Obowiązek wykonania polecenia może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy i (lub) innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Należy przy tym zauważyć, że nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikające z zawarcia umowy. Korzystający z polecenia nie jest wierzycielem, tym niemniej spełnione w wyniku wykonania polecenia świadczenie nie jest świadczeniem nienależnym. Osoba, na rzecz której obdarowany ma obowiązek oznaczonego działania poprzez nałożenie polecenia majątkowego, w tym ustanowienie na jej rzecz służebności, nie musi być stroną umowy darowizny, w której polecenie to zawarto ani umowy będącej wykonaniem polecenia. Ustanowienie nieodpłatnej służebności (mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.). Polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny z poleceniem określonego świadczenia na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. Wykonanie darowizny oraz wykonanie polecenia wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy darowizny. Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa. Z tych przyczyn można stwierdzić, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 1196/10). W stwierdzonych ponad wszelką wątpliwość okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, istniały pełne podstawy do tego, aby uznać, że umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego, zawierająca oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności, potwierdzała dokonanie właśnie tej transakcji, o czym organ podatkowy został powiadomiony wskutek przesłania mu przez notariusza wymienionego aktu notarialnego. W ocenie Sądu spełniony został zatem warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo tego, że osoba na rzecz której służebność została ustanowiona, nie uczestniczyła przy dokonywaniu czynności notarialnej. W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowanego i wykonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dlatego rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygnięcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).