IV SA/Wa 792/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Małaszewska-Litwiniec, sędzia WSA Anna Falkiewicz-Kluj, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marek Lubasiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] marca 2013 r. Nr [...] - zaskarżonym skargą przez R. Sp. z o. o. z siedzibą w D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. - utrzymało w mocy postanowienie Marszałka Województwa z [...] grudnia 2008r. o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wpłaty w wysokości 358 299, 44 zł z 27 grudnia 2006r., dokonanej przez wymienioną skarżącą tytułem opłat za korzystanie ze środowiska od I kwartału 2003 r. do II półrocza 2006r. Zaskarżone postanowienie zostało wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Wskazane powyżej postanowienie Marszałka Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. zostało pierwotnie utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...]. Na postanowienie to skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła R. Sp. z o. o. podnosząc, iż zaliczenia dokonano wbrew niebudzącego wątpliwości wskazania przez dłużnika na poczet jakich należności dokonał tej wpłaty. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt IVSA/Wa 225/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, iż w zaskarżonym postanowieniu zabrakło uzasadnienia, które tłumaczyłoby dlaczego wskazania skarżącej, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, nie potraktowano jako wskazania odpowiadającego drugiej z zasad wynikających z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. rozpoznając ponownie sprawę pismem z dnia 4 października 2012 r. zwróciło się do organu pierwszej instancji o ustosunkowanie się do argumentów zawartych w wiążącym wyroku Sądu z dnia 19 czerwca 2012 r., a w szczególności do wyjaśnienie niezaliczenia na poczet wskazanej przez skarżącą należności, wpłaty dokonanej w dniu 27 grudnia 2006 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Marszałek Województwa [...] w piśmie z dnia 23 października 2012 r. wyjaśnił, iż wpłata została zaksięgowana zgodnie z opisem na przelewie, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej podzieliło ugruntowane stanowisko, iż w sytuacji, gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Podkreśliło, iż organ pierwszej instancji będąc związany dyspozycją skarżącego, wskazaną w piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r., zobowiązany był jednak zastosować zasadę określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie można było dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet jedynie zaległości podatkowej, czy też w innych proporcjach, aniżeli wynikających z art. 55 § 2 cyt. ustawy. Z tego też względu nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty pozostałyby odsetki. Z zestawienia regulacji art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zdaniem Kolegium wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, jednak z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Marszałek Województwa [...] odmówił umorzenia odsetek od nieterminowych płatności opłat środowiskowych, zaś postępowanie w tej kwestii zakończyło się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt IVSA/Wa 319/11. R. Sp. z o.o. wniosła skargę do Sądu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2013 r., zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia, w jego podstawie prawnej, na przepisach Kpa, w tym art. 138, art. 127, art. 144 i 17 Kpa, podczas, gdy sprawa dotyczy kwestii uregulowanych w Ordynacji podatkowej i postępowanie winno być prowadzone w trybie jaki jest w tej ustawie przewidziany, 2. naruszenie przepisów art. 62 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis art. 55 § 2 ma zastosowanie do sytuacji, w której zobowiązany do świadczenia podatkowego lub do którego stosowane są zasady przewidziane do zobowiązań podatkowych , dokonując wpłaty wyraźnie wskazał cel świadczenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż zaskarżone postanowienie w sposób rażący narusza porządek prawny, bowiem zostało wydane po przeprowadzeniu wadliwego postępowania, opartego o przepisy Kodeku postępowania administracyjnego, podczas gdy sprawa dotyczy w istocie zobowiązania o charakterze podatkowym, w stosunku do którego przepisy Kpa nie mają żadnego zastosowania. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że Kolegium pomimo prawidłowego przyjęcia, iż dokonując wpłaty wypełniła ona dyspozycję art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, podając w treści dokumentu zapłaty, że dokonywana wpłata dotyczy opłaty środowiskowej za lata 2003-i półrocze 2006 r., jednocześnie błędnie przyjęło, iż było uprawnione do innego zarachowania dokonanej wpłaty niż w sposób określony w piśmie z dnia 27 grudnia 2008 r. Postawą takiego stanowiska miał być przepis art. 64 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej stanowisko takie jest błędne i pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalną wykładnią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni art. 62 § 1 i § 4 cyt. ustawy. Na tej podstawie uznała, że przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sytuacji, gdy istniała dyspozycja ze strony podatnika dotycząca sposobu zarachowania danej wpłaty. Ostatecznie skarżąca wskazała, że z treści orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, iż wskazanie przez podatnika zobowiązania na poczet którego dokonuje wpłaty, wyłącza uprawnienia organu do zarachowania danej kwoty w sposób inny niż wskazany przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - w odpowiedzi na skargę - wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej w skrócie: P.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związany - stosownie do art. 134 P.p.s.a. - zarzutami i wnioskami skargi, oddalił skargę, ponieważ uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób upoważniający Sąd do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych w skardze zarzutów należy podkreślić, iż zgodnie z art. 281 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), jak słusznie zauważyła strona skarżąca, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze, że odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej zawarte w tym przepisie jest precyzyjne i odnosi się tylko do rozwiązań zawartych w dziale III "Zobowiązania podatkowe" ordynacji podatkowej, który nie normują zasad postępowania przed organem administracji publicznej. Z tego też względu rozpoznając sprawę Kolegium, jako organ drugiej instancji, zobowiązane było odwołać się do przepisów rozdziału 10 Kpa, dotyczącego postępowania odwoławczego, które z mocy art. 144 Kpa miały zastosowanie również w niniejszej sprawie, dotyczącej postępowania zażaleniowego. W zaskarżonym postanowieniu zasadnie zatem organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 127 § 2, art. 144 oraz art. 17 pkt 1 Kpa. Regulacje te są regulacjami procesowymi, które odnoszą się do trybu, sposobu oraz właściwości organu do rozpoznania sprawy w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji. Z tego tez względu za bezzasadny należy uznać pierwszy z podnoszonych zarzutów. W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Spór odnosi się do kwestii sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podmiot dokonując wpłaty określonej kwoty, zadysponował o sposobie jej rozliczenia, wskazując iż ma ono zostać zarachowana na poczet opłat środowiskowych za lata 2003- i połowę 2006 r. Organ natomiast zarachował przedmiotową wpłatę na poczet należności wskazanej przez skarżącą w przelewie, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zaliczając część dokonanej wpłaty na poczet odsetek. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu wymaga ustalenia znaczenia norm prawnych zawartych w art. 62 § 1 i § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 cyt. ustawy. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, iż art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 Ordynacji, a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 Ordynacji, kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 cyt. ustawy. Dyspozycja podatnika (art. 62 § 1 in fine Ordynacji podatkowej) o zarachowaniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego (w rozpatrywanym przypadku opłat środowiskowych za lata 2003 i połowę 2006) musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ jest związany sposobem rozliczenia wskazanym w art. 55 § 2 Ordynacji. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2). Końcowo stwierdzić należy, że orzekający organ dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2006 r. na poczet zobowiązania według pierwszej z zasad wynikających z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zaliczenia tej wpłaty zarówno na poczet zaległości głównej- opłat środowiskowych za lata 2003 i połowa 2006- jak i proporcjonalnie na poczet odsetek z tego tytułu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.