II FSK 2304/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 454/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz A. B. kwotę 758,90 (siedemset pięćdziesiąt osiem 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg A. B. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2011 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 listopada 2010r. Utrzymanymi w mocy decyzjami, organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży dwóch udziałów po ½ części w nieruchomości położonej w K. w kwocie po 9.806 zł. W uzasadnieniu tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący w dniu 19 stycznia 2009r. nabył na podstawie umowy dwa udziału po ½ części w nieruchomości. Cena sprzedaży udziałów wyniosła po 300.000 zł i pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% tj. kwota 6.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż wynikająca z umowy sprzedaży cena znacząco odbiega od średnich cen rynkowych podobnych nieruchomości postanowieniem z dnia 5 lipca 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową udziału w nieruchomości na kwotę 490.305 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.806zł. Organ drugiej instancji wskazał, że podatnik nie skorzystał z prawa czynnego uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu i nie stawił się na wizję lokalną z udziałem biegłego, pomimo że został prawidłowo o niej zawiadomiony. Zwrócono uwagę, że pomimo braku możliwości dokonania oględzin wewnątrz budynków oraz przeprowadzenia inwentaryzacji budynków charakterystykę na dzień 19 stycznia 2009r. sporządzono w oparciu o oględziny stanu zewnętrznego budynków. Zwrócono także uwagę, że w toku postępowania skarżący po otrzymaniu zawiadomienia i prawidłowo doręczonego operatu szacunkowego, nie wniósł żadnych uwag. Również z takiego prawa nie skorzystał na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie toczyły się równolegle dwa postępowania podatkowe, jedno wszczęte postanowieniem z dnia 25 lutego 2010r., które zostało doręczone G.C., zaś drugie wszczęte w dniu 6 lipca 2010 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania stwierdził bowiem, że jest ono bezprzedmiotowe, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone podatnikowi. Wskazał, że skoro w lutym 2010 r. postępowanie nie zostało wszczęte, to nie może ono podlegać umorzeniu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy pismem z dnia 5 stycznia 2010r. wezwał G.C. do złożenia wyjaśnień w sprawie sprzedaży przedmiotowych udziałów z dołączeniem uzupełnionego załącznika do zeznania podatkowego celem ustalenia powierzchni użytkowej budynku, roku budowy i jego stanu technicznego. Następnie w dniu 9 lutego 2010r wezwano G.C., który działał przy zakupie udziałów, jako pełnomocnik skarżącego, do dostarczenia danych w postaci pełnomocnictwa. Skarżący wskazał także, że ponieważ w sprawie sporządzono dwa operaty, to nie wiedział, który kwestionować. Swoje zarzuty skierował jednak do ostatniego operatu wydanego w dniu 11 października 2010r. W pierwszej kolejności zakwestionował stwierdzenie zawarte w operacie, iż biegły oparł się na oględzinach przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 lutego 2011 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zarzuty dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego były uzasadnione. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji skierował zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego do G.C., uznając go za pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, choć G. C. twierdził, że nie jest pełnomocnikiem skarżącego w toczącym się postępowaniu. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie nie zostało wszczęte na skutek doręczenia G.C. postanowienia z dnia 25 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał także, że organ podatkowy nie naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego na skutek zaniechania przeprowadzenia oględzin budynku. Podkreślono także, że G. C. nie występował jako pełnomocnik, tylko wykonywał wezwania organu podatkowego. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wzywały skarżącego do przedłożenia żadnej dokumentacji związanej z nieruchomością, nie podjęły próby przeprowadzenia żadnych czynności zmierzających do uzyskania informacji na temat stanu technicznego budynków. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) . naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przedstawienie stanu sprawy, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nieprawidłowo przeprowadził dowód z opinii biegłego, co skutkowało wadliwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 2 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 122, 187 §1, 191, 123 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ust. 2-4 z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.) polegającej na uznaniu, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uniemożliwił skarżącemu czynny udział w postępowaniu, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ gdyby sąd uznał, że postępowanie jest przeprowadzone prawidłowo oddaliłby skargę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 272 pkt 3, art. 280, art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podczas przeprowadzania czynności sprawdzających, podatnika nie może reprezentować pełnomocnik, który legitymuje się pełnomocnictwem udzielonym przed podjęciem tych czynności, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby sąd uznał, że przy czynnościach sprawdzających występuje pełnomocnik, to wyjaśnienia i dokumenty przez niego złożone mogłyby stanowić materiał do wydania opinii, a postępowanie dowodowe byłoby prawidłowo przeprowadzone. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania od strony składającej skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 141§ 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122, art. 136, art. 187 § 1, art.272 pkt 3 i art. 280 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ust. 2-4u.p.c.c. W ocenie autora skargi kasacyjnej – czego błędnie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji – organy orzekające obu instancji zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie w zakresie oceny wartości rynkowej nieruchomości oparły na wycenie powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy. Równocześnie w toku ostatecznie prawidłowo wszczętego postępowania w dniu 6 lipca 2010r. zapewniono stronie prawo czynnego udziału we wszystkich czynnościach procesowych oraz prawo wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W takiej sytuacji wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniał uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny stanowiącej podstawę opodatkowania wartości rynkowej nabytych przez skarżącego udziałów w nieruchomości. W tym zakresie sporządzona przez biegłego opinia uwzględniała w sposób dostateczny indywidualne cechy nieruchomości, które mogły mieć wpływ na jej wartość rynkową. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym zarzutom w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w powołanych przez sąd pierwszej instancji przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który powinien zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). 6.3. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Istniały bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było odtworzenie wartości rynkowej nabytej przez skarżącego nieruchomości (dwa udziały we własności nieruchomości wynoszące każdy po ½). W skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów pozwalających na podważenie (skontrolowanie) wyrażonej w tym zakresie oceny. W takiej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż jak trafnie wywiódł to sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w tym przepisie nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a co miło miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Przepis ten działa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu odbiega od wartości wskazanej przez biegłego o więcej niż 33 %, to podatnik nie ponosi kosztów jej sporządzenia. Zapis ten stanowi swoistą zaporę przed dowolnością podejmowanych ocen przez organy podatkowe. 6.4. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując jednak z urzędu powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Czynności tych dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Innymi słowy wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organ podatkowy do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Równocześnie jak wynika z treści definicji wartość rynkowa określona na jego podstawie musi również uwzględniać miejsce położenia oraz ,, stan i stopień zużycia ‘’. 6.5. Wskazana w omówionych przepisach prawa materialnego opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służy m.in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby przeprowadzenie przez ten organ rozprawy administracyjnej (art.200a § 1- 4 Ordynacji podatkowej). Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny należy odnieść się przede wszystkim do tego czy ostatecznie opinia pozwalała na przyjęci, ze podana przez biegłego wartość nieruchomości odpowiada wartości rynkowej według podanej definicji prawa materialnego. W tym zakresie obok innych elementów uwzględnia ,,stan i stopień zużycia’’. Bez wątpienia jednym ze środków dowodowych, który umożliwia ocenę stanu i stopnia zużycia są oględziny przedmiotu wyceny (art.198 § 1 Ordynacji podatkowej). Do przeprowadzenia oględzin nie jest niezbędna wiedza specjalistyczna. Niemniej jednak, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie oględzin wiąże się z faktem powołania w sprawie biegłego, który przed wydaniem opinii w ramach czynności wyjaśniających musi dokonać oględzin. W braku innych dowodów tego rodzaju dowód należy uznać za niezbędny dla oceny przez biegłego powołanego w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, który w rozpoznawanej sprawie stanowiła zabudowana działka gruntu. Nie ma bowiem innego sposobu na odtworzenie rzeczywistego stanu i stopnia zużycia chociażby budynków, których wartość miała wpływ na ustalenie ceny transakcji. Oględziny takie, w toku postępowania podatkowego, mogą odbyć się jedynie w trybie określonym w art. 198 Ordynacji podatkowej. Zatem "gospodarzem" oględzin jest organ podatkowy a nie biegły. 6.6. Jak to trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji do omówionych reguł nie zastosowały się organy obu instancji. W szczególności za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego. W szczególności za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że w toku przeprowadzenia oględzin nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji nie dokonano oględzin budynków zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości, jak również nie uzyskano od skarżącego podstawowych informacji na temat ich stanu technicznego. Należało zatem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że biegły sporządzając opinię nie dysponował pełnym materiałem pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu technicznego budynków, jak również innych okoliczności wpływających na wartość nieruchomości. Na podstawie tak wadliwie sporządzonej opinii organy podatkowe ustaliły wartość rynkowa nieruchomości stanowiącą podstawę do określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej organu nie zostały zachowane reguły wynikające z przepisów prawa materialnego dotyczące określenia podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ust. 2-4 u.p.c.c. ) oraz rozstrzygniecie zostało oparte na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym w tym w szczególności wadliwej bo nie uwzględniającej stanu i stopnia zużycia budynków opinii biegłego, której sporządzenie poprzedzono również wadliwie bo nie w pełni przeprowadzonym dowodem z oględzin tych budynków. Już tylko to stwierdzenie przesądzało o wyniku rozpoznawanej sprawy oraz o bezzasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej organu zarzutów procesowych. Skoro składnikami nieruchomości, które niewątpliwie rzutowały na jej wartość była dwa budynki, to dla prawidłowego ustalenia ich wartości obok innych elementów takich jak lokalizacja koniecznym jest stwierdzenie ich stanu technicznego, powierzchni, stopnia zużycia oraz przydatności do wykorzystania. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji za prawidłowe odtworzenie tych istotnych elementów nie mogło zostać poprzestanie na oględzinach stanu zewnętrznego budynków. Jak również trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zagwarantować stronie prawo czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, których celem jest odtworzenie wartości rynkowej nieruchomości. W toku tych czynności strona może być zastępowana przez ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika (art. 136 i art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Ta uwaga jest niezbędna w kontekście nieprawidłowego wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania z udziałem osoby, która nie legitymowała się tego rodzaju pełnomocnictwem oraz prowadzeniem z jej udziałem istotnych czynności procesowych. Wprawdzie organy wycofały się z tych czynności dokonując ponownego, tym razem prawidłowego wszczęcia postępowania, to jednak w tym postępowaniu uwzględniono jako materiały dowodowe dowody i wyjaśnienia ,, rzekomego pełnomocnika‘’. Również te czynności dla ich ważności wymagają powtórzenia z udziałem strony. 6.7. Wobec tego za uzasadnione należało uznać przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co usprawiedliwiało oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a.