II FSK 2127/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 253/11 w sprawie ze skargi E. O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 253/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 lutego 2011 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta W. z dnia 27 października 2009 r. w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2009 r. Nr 164, poz. 3120), po rozpatrzeniu odwołania "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 28 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 35.699,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik nie wykazał do opodatkowania budowli (słupów oświetleniowych) o wartości 28.843,00 zł. Znajdujące się bowiem w pasach drogowych dróg publicznych na terenie miasta W. urządzenia oświetleniowe (latarnie), stanowiące własność Spółki nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż urządzenia te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę innej niż eksploatacja autostrad. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i dlatego wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta W., a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka podkreśliła, że budowle oświetlenia dróg, do których bezwzględnie zaliczyć trzeba słupy oświetleniowe, stanowią element składowy drogi jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach. Jeżeli zatem słupy oświetleniowe są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu to podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie swoich rozważań Sąd podkreślił, że spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie prawnym (tj. do końca roku 2006 r.) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 1 stycznia 2007 r. zawarte w analizowanym przepisie zwolnienie objęło natomiast "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Powołany przepis obejmuje zatem dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: - grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz - zlokalizowane w pasach drogowych budowle, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.; dalej u.d.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wyjaśnił znaczenie pojęć: "pas drogowy", "droga publiczna" oraz " zlokalizowane w pasach drogowych budowle", "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane" oraz "budowla". Sąd podkreślił, że jeżeli urządzenia oświetleniowe są zlokalizowane w pasie drogi publicznej, to należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego. W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechne się poglądy, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej. Gdyby tak było, to wszystkie budowle usytuowane w pasie drogowym korzystałyby z tego wyłączenia, np. tablice reklamowe trwale z gruntem związane. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza jednak dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla w postaci latarni oświetleniowych - zdaniem Sądu - będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą strona skarżąca. Samo stwierdzenie, że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Innymi słowy latarnie oświetleniowe będące w posiadaniu przedsiębiorcy będą korzystały z wyłączenia podatkowego tylko w jednym przypadku - gdy są związane z eksploatacją autostrad płatnych. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegające na ustaleniu, iż Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych (budowli) zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy Miasta W. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, przez uznanie skargi za zasadną, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z przywołanych regulacji prawnych materialnego prawa podatkowego wynika, co następuje. 1. Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Stanowiące przesłankę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli: związanie ich z działalnością gospodarczą - uzasadnione jest posiadaniem tych budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. 3. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wprowadza nieograniczonego przedmiotowo zwolnienia podatkowego z podatku od nieruchomości wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z interpretowanym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania są grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zapisany w art. 2 ust. 3 pkt in fine u.p.o.l. związek ze wskazaną w tym przepisie działalnością gospodarczą inną niż prowadzenie płatnych autostrad dotyczy wyłącznie gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. Jeżeli bowiem zlokalizowana w gruncie zajętym pod pas drogowy budowla nie byłaby związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niezależnie od wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegałaby opodatkowaniu: wobec niespełnienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Opodatkowaniu podlegają wszak tylko budowle związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli więc grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych – nie podlega on podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jeżeli natomiast w gruncie objętym wyłączeniem z opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zlokalizowana jest budowla, to – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – podlega ona opodatkowaniu, jeżeli, zgodnie z wymogiem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególna sytuacja zachodzi w przypadku gruntów zajętych na pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli – związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci eksploatacji autostrad płatnych. W takim przypadku wyłączeniu od opodatkowania podlega grunt zajęty pod pas drogowy, ponieważ nie dotyczy go negatywna przesłanka analizowanego wyłączenia w postaci: związania z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja płatnych autostrad. Nieopodatkowane są również budowle zlokalizowane na tym gruncie z uwagi na to, że objęte są związkiem ze szczególną - wskazaną w statuującym wyłączenie z opodatkowania przepisie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad płatnych. Reasumując. Budowle związane z działalnością gospodarczą zlokalizowane na gruncie zajętym pod pasy drogowe dróg publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), niezależnie od tego, czy grunt na którym się znajdują związany jest z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja płatnych autostrad. Na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tylko budowle zlokalizowane na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych związanych z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad płatnych, jeżeli z działalnością taką są również związane. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., rozpoznaną skargę kasacyjną – jako niezasadną – oddalił.