I SA/Bd 963/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi "B." S.A. w S. O. E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych. oddala skargę I SA/Bd 963/11 UZASADNIENIE Dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek "B." S.A. o zwrot należności z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty pobranych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 października 2004 r. Wniosek dotyczył zwrotu należności celnych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od dnia zapłaty należności celnych do dnia ich zwrotu, pobranych w stosunku do [...] zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędach Celnych w T., G. i W. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 października 2004 r. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik poinformował wnioskodawcę, iż w stosunku do wymienionych we wniosku z dnia [...] r.[...] zgłoszeń celnych organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego w G., a co do [...] zgłoszeń celnych - Naczelnik Urzędu Celnego w W. Dnia [...] r. organ wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania wniosku z dnia [...] r. poprzez wskazanie czy przedmiotowy wniosek należy traktować jako wniosek o zwrot cła nienależnie pobranego w trybie art.236 WKC, czy cła pobranego z winy organu celnego zgodnie z art.239 WKC. W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą we wniosku z [...] r. Strona powołała się na przepisy art.2 oraz art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., a także art.72 § 1 w zw. z art.1 ust.1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz.60 t.j. ze zm.), a gdyby organ uznał, iż wskazane przepisy nie mają w sprawie zastosowania, domagała się prawidłowego zastosowania przepisu art. 236 ust.1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). Dnia [...] r. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o połączenie do rozpoznania oraz rozstrzygnięcia toczących się postępowań celnych wszczętych przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. z wniosku z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazano, iż toczące się postępowania rozstrzygane są przez ten sam właściwy organ podatkowy, wynikają z tego samego stanu faktycznego i oparte są na tej samej podstawie prawnej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił połączenia toczących się przed organami celnymi postępowań wszczętych na wniosek pełnomocnika Spółki "B." z uwagi na to, iż stan faktyczny poszczególnych spraw jest różny i jest oparty na różnych podstawach prawnych. W dniu [...] r. wpłynęło zażalenie pełnomocnika strony na postanowienie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił "B." S.A. zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Organ wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika o zwrot należności wpłynął w dniu [...] r. W tej dacie obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie których organy celne orzekają o zwrocie należności celnych jest Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) i wymienione przez pełnomocnika strony we wniosku pozostałe przepisy nie mają zastosowania. Zgodnie z regulacjami zawartymi w WKC zwrot należności celnych może zostać dokonany wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek i spełnienia warunków w nich wymienionych. Organ wskazał na treść art.236 ust.1 WKC, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub została zaksięgowana niezgodnie z art.220 ust.2. Zdaniem organu należności takie podlegają umorzeniu, gdy w chwili zaksięgowania ich kwota nie była prawnie należna lub, że kwota została zaksięgowana niezgodnie z art.220 ust.2. Nie podlegają zaś zwrotowi ani umorzeniu, gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że zgodnie z art.236 ust.2 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek taki należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin do jego złożenia może zostać przedłużony na wniosek strony. Organ odniósł się do wskazanego w uzasadnieniu wniosku wyroku ETS C-161/06 z dnia 11 grudnia 2007 r. Podkreślił, że w tym wyroku ETS orzekł m.in. w przedmiocie ograniczenia w czasie skutków niniejszego orzeczenia. Według Naczelnika Urzędu Celnego w T. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że orzeczenie zapadłe w tej sprawie nie rodzi po stronie organów celnych państw członkowskich obowiązku weryfikacji tych decyzji, które stały się ostateczne przed wydaniem przedmiotowego wyroku. Wyrok ten wywiera bezpośredni skutek tylko w obszarze tych decyzji, które w chwili wydania wyroku były przedmiotem skargi administracyjnej lub sądowej. Organ wywodził, że w takim stanie rzeczy obowiązek zwrotu pobranych należności może dotyczyć tylko tych aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku ETS były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, iż w chwili wydania wyroku w stosunku do zgłoszenia celnego z [...]r. nie toczyło się postępowanie odwoławcze i nie była wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Ponadto organ wywodził, że okoliczności faktyczne sprawy wskazanej przez wnioskodawcę i zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 275/05 z dnia 20 lipca 2005 r. zasadniczo różnią się od okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Jak podnosił Naczelnik Urzędu Celnego przedmiotowy wniosek o zwrot należności celnych mógłby być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie art.236 ust.1 WKC, pod warunkiem złożenia go w terminie określonym w art.236 ust. 2 czyli przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Termin do złożenia takiego wniosku upłynął z dniem [...] r. Pismem z dnia [...] r. "B." S.A. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony złożył także wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania zażaleniowego oraz o uchylenie wymienionych w odwołaniu postanowień z dnia [...] r. oraz [...] r., a także z [...] r. oraz z [...] r. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art.2 i art.7 Konstytucji RP. Pełnomocnik zarzucił także rażące naruszenie przepisu art.236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. Decyzji zarzucono również naruszenie art.72 § 1 w zw. z art.1 ust.1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ naruszył również art.90 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622). Podniesiono wreszcie zarzut naruszenia art.120, art.121 § 1 i 2, art. 122, art.124, art.125 § 1, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenia art.210 § 4 oraz art.200 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono wreszcie cały szereg błędów w ustaleniach faktycznych, przede wszystkim opartych na błędnej interpretacji orzeczenia ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r., znak: 430000-IPAW-914-87/2009/AP, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie, uzupełniając go o fakt, iż w dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika strony o połączenie do rozpoznania oraz rozstrzygnięcie toczących się przed Dyrektorem Izby Celnej w T. postępowań wszczętych z odwołań z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił połączenia postępowań dotyczących odwołań z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej, Polska zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot, na zasadach określonych w tych traktatach. Dorobek prawny Wspólnoty został inkorporowany do krajowego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Dotyczy to także wspólnotowego prawa celnego. W opinii organu, zgodnie z przytoczonymi postanowieniami Aktu Przystąpienia, wspólnotowe przepisy prawa celnego stały się z dniem 1 maja 2004 r. źródłem prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odrębną kwestią pozostawała kwestia języka, w którym powyższe przepisy powinny być publikowane. Organ powołał się na art. 53 Traktatu o Unii Europejskiej, art.314 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.61 Aktu Przystąpienia. Z przepisów tych wynika, że języki państw członkowskich mają status języków autentycznych traktatów oraz że języki państw członkowskich są także językami urzędowymi. Natomiast z treści art.58 Aktu Przystąpienia wynika, że teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w języku m.in. polskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Organ stwierdził, że powinny one zostać opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób publikowane. Powołał się także na art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) stanowiący, iż rozporządzenie wspólnotowe ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane i w związku tym w opinii organu organy celne z dniem 1 maja 2004 r. prawidłowo zaczęły stosować rozporządzenia wspólnotowe. Dyrektor Izby Celnej podniósł także, iż krajowe sądy administracyjne wydawały niejednolite orzeczenia, badając zgodność z prawem rozstrzygnięć organów celnych podjętych na podstawie prawa wspólnotowego. Jako przykład organ wskazał dwa wyroki sądów administracyjnych. Pierwszy powoływany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt SA/Bd 275/05 uchylił decyzje organów celnych. Natomiast drugi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 451/06 oddalił skargę strony. W świetle wskazanych przepisów wspólnotowych organ uznał za uprawniony wniosek, że nie można uzależniać obowiązywania rozporządzeń Komisji (WE) na terytorium RP od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, że przepisy rozporządzeń sporządzone w języku polskim są tekstem autentycznym od dnia przystąpienia, co przemawia za tym, by uważać, że obowiązują od dnia akcesji. Organ dokładnie zinterpretował treść wskazywanego we wniosku strony wyroku ETS z 11 grudnia 2007 r., C-161/06. W opinii Dyrektora Izby Celnej treść tego orzeczenia stoi w zgodzie z rozstrzygnięciem wydanym przez organ pierwszej instancji. Zainteresowane państwa członkowskie nie mają na podstawie prawa wspólnotowego obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie wskazanych przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. Zdaniem organu literalna interpretacja postanowień wyroku ETS prowadzi do konkluzji, że obowiązek zwrotu pobranych należności celnych może dotyczyć tylko aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w opinii organu odwoławczego wynikało, iż w chwili wydania wyroku ETS w stosunku do przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] r. nie toczyło się postępowanie odwoławcze i nie była wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Ponadto organ wskazał, iż gdyby Polska nie stosowała od 1 maja 2004 r. żadnych rozporządzeń wspólnotowych na swoim obszarze, stałaby się w spornym okresie specyficzną "sferą wolnocłową". W związku z powyższym w jego ocenie, organy celne nie działały w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa jak to podnosił pełnomocnik strony w odwołaniu. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów art.2 i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, poprzez naruszenie zasady nieretroakcyjności prawa, kwalifikacji świadczeń jako należności celnych przywozowych oraz z zarzutem rażącego naruszenia art.236 WKC. Niemożliwe było jego zdaniem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art.72 § 1 w zw. z art.1 i art.3 Ordynacji podatkowej. Wskazał w tym miejscu, że zastosowanie przepisów podatkowych do spraw celnych jest możliwe tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim przewiduje to ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Przepisy art.1, art. 3 oraz art.72 § 1 Ordynacji podatkowej nie mieszczą się jak podnosi organ w dyspozycji, o której mowa w art.73 ust.1 i art.66 ust.1 Prawa celnego. Organ wskazał, że pełnomocnik strony w piśmie z [...] r. pozostawił Naczelnikowi Urzędu Celnego możliwość zastosowania trybu przewidzianego w art.236 WKC. W związku z powyższym zarzuty proceduralne związane z przyjęciem przez organ tryby przewidzianego w tym przepisie są w opinii organu sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo ETS w sprawie należności prawnie nienależnych, wskazując w jakich sytuacjach można mówić o uiszczonych lub zaksięgowanych prawnie nienależnych należnościach. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ani jedna z wymienionych w orzecznictwie ETS sytuacja, w której można by żądać zwrotu cła na podstawie art.236 WKC. Raz jeszcze podkreślono, że powoływany przez stronę wyrok ETS z 11 grudnia 2007 r. zapadł w indywidualnej sprawie, w której stan faktyczny nie był tożsamy ani nawet równoznaczny z sytuacją, w jakiej znajdowała się w spornym okresie strona. Zdaniem organu Trybunał wskazał wyraźnie, iż orzeczenie zapadłe w tej konkretnej sprawie nie może rodzić po stronie organów celnych państw członkowskich obowiązku weryfikacji decyzji, które stały się ostateczne przed jego wydaniem. Organ podkreślił także, że strona nie wykazała żadnych nieprzewidzianych okoliczności lub losowych wypadków spowodowanych działaniem siły wyższej, co miałoby wpływ na niedochowanie trzyletniemu terminowi, o którym mowa w art.236 WKC. Ciężko uznać za taką wyjątkową okoliczność wydanie orzeczenia ETS. Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia art.90 Prawa celnego, organ podkreślił, że jest to przepis fakultatywny. Organ odmówił połączenia postępowań zgodnie z wnioskiem strony, gdyż różny jest stan faktyczny poszczególnych spraw i oparty jest na różnej podstawie prawnej. Część postępowań dotyczy zgłoszeń celnych, na podstawie których towar objęto procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych i strona otrzymała na podstawie decyzji zwrot cła, w części przypadków strona była zwolniona z zapłaty cła, a w części przypadków strona uiściła należności celne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Prawidłowo wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy, z czego strona nie skorzystała. W związku z powyższym za nietrafny uznał organ zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nie zgodził się także z zarzutem nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy, wskazując, że organ pierwszej instancji zgodnie z art.140 § 1 Ordynacji podatkowej informował pełnomocnika strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, podawał przyczyny oraz wskazywał nowy termin. Jak podkreślił organ zasada prawdy materialnej nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania. Dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył decyzję w całości i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzucił naruszenie art.2 i art.7 Konstytucji, art.236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC. Jeśli jednak Sąd nie podzieliłby wskazanej powyżej argumentacji pełnomocnik zarzucił organowi błędne przyjęcie, że brak jest uzasadnionych przesłanek do przedłużenia terminu, błędne uznanie, że wniosek złożono z rażącym uchybieniem terminu i że przesłanki zwrotu świadczenia określone w w/w przepisie nie zostały spełnione. Ponadto w skardze zawarto zarzut naruszenia art.72 § 1 w zw. z art.1 ust.1 i 3 oraz w zw. z art.2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na jego niezastosowaniu w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art.127 i art.233 ust.1 i 2 w zw. z art.210 i art.222 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Jego zdaniem organ ograniczył się do częściowej oceny zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bez ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie oraz odniesienia się do wszystkich argumentów. Podobnie jak w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art.120, art.121 § 1 i 2, art.122, art.124 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, powtarzając uzasadnienie zawarte w odwołaniu. Organowi zarzucono liczne błędy w ustaleniach faktycznych, głównie związane z przyjęciem trybu wynikającego z art.236 ust.1 WKC oraz nieprawidłową interpretacją orzeczenia ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. Strona skarżąca ponownie wskazała, że jej zdaniem w okresie objętym przedmiotową decyzją nie obowiązywały w stosunku do obywateli polskich akty prawne UE niepublikowane w języku polskim, nakładające obowiązki. Warunkiem ich obowiązywania jest ogłoszenie w polskiej wersji Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. Skarżący wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r. w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz.802 ze zm.) została uchylona. Fundamentalne znaczenie w opinii strony ma art.254 ust.2 TWE, z którego wynika iż warunkiem obowiązywania rozporządzenia jest jego opublikowanie w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jak podnosił pełnomocnik ETS orzekł w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc C-161/06, że art.58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do UE Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, by można było powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, nieopublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego - jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii Europejskiej, wobec jednostki w tym państwie. Orzekając, że nie można powoływać się na przepisy wspólnotowe, które nie zostały opublikowane w języku państwa członkowskiego wobec jednostki w tym państwie, Trybunał dokonał wykładni prawa wspólnotowego w rozumieniu art.234 TWE. Jak podnosiła strona w odwołaniu mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. oraz z 3 maja 1988 r. zostały opublikowane w dniu 1 października 2004 r. (rozdział 2 tom 4 Polskiego Wydania Specjalnego Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej). Z kolei rozporządzenie Komisji (EWG) z 2 lipca 1993 r. zostało opublikowane w dniu 7 sierpnia 2004 r. (rozdział 2 tom 6 Polskiego Wydania Specjalnego Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej). Zdaniem strony skarżącej w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 października 2004 r. nie istniała podstawa do poboru uiszczonych należności. Co do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji pełnomocnik wskazał, że organy przy pobieraniu opłat na rzecz państwa powinny kierować się wyraźnymi przepisami prawa, a nie działać bez podstawy prawnej. Powtórzony został także zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia zasady nieretroakcji prawa. W opinii strony skarżącej organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. Pełnomocnik wskazał dodatkowo na treść art.8 ust.2 Konstytucji, zgodnie z którym jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Jego zdaniem w sytuacji tzw. luki prawnej można stosować bezpośrednio właśnie przepisy ustawy zasadniczej. W uzasadnieniu skargi wskazano także na fakt bezzasadnego zastosowania w niniejszej sprawie art.236 WKC. Pełnomocnik w toku postępowania wskazał jedynie, że przepis ten może być stosowany odpowiednio, lecz nie może być stosowany wprost. Ma to związek z tym, że stosowanie przepisu odpowiednio wyłącza obowiązek zachowania terminu trzyletniego do złożenia wniosku o zwrot należności. Pełnomocnik podnosił, że wystarczającą przesłanką do zwrotu pobranych należności powinien być fakt ich nienależnego pobrania. Wskazał, że organ powinien w celu wypełnienia luki prawnej zastosować wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowią lex generalis dla kwestii zwrotu świadczeń pobranych bez podstawy prawnej i z tego powodu powinny być stosowane. Zdaniem strony skarżącej organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie dokonując ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie. Nie odniósł się także do większości zarzutów strony, ograniczając się do stwierdzenia, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Według pełnomocnika strony organ stosował przepisy prawa instrumentalnie, dokonując licznych nadużyć. Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie uznał, że nie jest związany sformułowanymi zarzutami strony skarżącej. Nie prowadził także postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik powołał się w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., I SA/Lu 459/96. W opinii strony działanie organu w niniejszej sprawie nacechowane jest nadmiernym formalizmem i narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organ nie wyjaśnił stronie przesłanek swojej decyzji, opierając uzasadnienie decyzji jedynie na wyjaśnieniu treści przepisu art.236 WKC oraz powołanych przez stronę wyroków ETS. Zdaniem strony ustalenia organu są rażąco sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i dokonane z pełną ignorancją zasad prawnych oraz obowiązujących aktów normatywnych. Strona odniosła się także do licznych jej zdaniem błędów organu w ustaleniach faktycznych. Zdaniem strony organ dokonał nieprawidłowej wykładni treści wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r., dokonując na tej podstawie ustaleń sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Trybunał. Jak podniósł pełnomocnik strony ETS wskazał bowiem, że z samego brzmienia art.254 ust.2 TWE wynika, że rozporządzenie może wywoływać skutki prawne wyłącznie jeżeli zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE. Ponadto z orzeczenia ETS jak wskazywała strona wynika, że zgodnie z art.58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, w stosunku do państwa członkowskiego, którego język jest językiem urzędowym Unii, prawidłowa publikacja rozporządzenia wspólnotowego oznacza publikację aktu w tym samym języku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się także na wyrok ETS z dnia 25 stycznia 1979 r. w sprawie 98/78 Racke, który przywołał także ETS w omawianym wcześniej orzeczeniu. Wynika z niego jednoznacznie, że nie można powołać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową, taki jak rozporządzenie w postępowaniu przed sądem krajowym, zanim osoby te nie będą mogły zapoznać się z nim poprzez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 05 maja 2010r. sygn. akt I SA/Bd 251/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 października 2011r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym rozporządzenia wspólnotowe nr 2913/92, nr 1315/88 i nr 918/83 nie mogły znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą w dniu [...] r., bowiem rozporządzenia te nie były wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Za trafny uznano też pogląd WSA mówiący, że na sytuację tę nie miał wpływu fakt, iż dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń ww. aktów wspólnotowych. Sąd kasacyjny nie zgodził z poglądem WSA w Bydgoszczy, z którego wynika, że skoro Wspólnotowy Kodeks Celny został należycie opublikowany w dniu 1 października 2004r., to – niezależnie od tego, iż w chwili uiszczenia należności celnej przez skarżącą Kodeks ten nie mógł być stosowany – sam wniosek skarżącej o zwrot tych należności, który został wniesiony po tym dniu, powinien być rozpatrzony na podstawie art. 236 Kodeksu. Zgodnie bowiem z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. W konsekwencji NSA orzekł, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustali, kierując się zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do rozważań dotyczących oceny legalności wydanych w niniejszej sprawie decyzji przypomnieć trzeba, że decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]r., odmawiającą skarżącej zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...]r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w związku z art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroków ETS w sprawie C-161/06 Skoma-Lux , C-560/07 Balbiino , C-140/08 Rakvere, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku oraz stanowisko tego Sądu, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, nie mogą mieć zastosowania w sprawie przepisy prawa wspólnotowego, które w chwili dokonania zgłoszeń celnych nie były opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Nie może wobec powyższego mieć zastosowania w sprawie także art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. 92.302.1 ze zm.), regulujący m.in. zasady zwrotu należności celnych , które nie były prawnie należne, w tym termin na złożenie wniosku o zwrot takich należności. Kwalifikacja prawna wniosku skarżącej nie mogła być w tej sytuacji dokonana na podstawie tego przepisu, a tak właśnie uczyniły organy w decyzjach, których legalność podlega ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany – w sprawie skarżącej nie będą miały zastosowania ani przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnych nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Zgodnie też z wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego normę międzyczasową, zawartą w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.), stanowiącym, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej- na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to jest jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego. W tej sytuacji do oceny długu celnego powstałego przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec skarżącej, a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE należy stosować prawo dotychczasowe, to jest obowiązujące przed dniem 1 maja 2004r., w tym przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego z 1997r. dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, zaś należności celne przywozowe to cło i inne opłaty związane z przywozem towarów. Stosownie do art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili zgłoszenia celnego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce [...]. W tym miejscu godzi się podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I GSK 951/10, oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu który zapadł na tle analogicznego stanu faktycznego słusznie wskazał że - instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w Kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC zarówno co do przesłanek jak i trybu zwrotu tych należności. Zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego "Należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3." (podobnie przesłanki zwrotu należności celnych określono w art. 236 ust. 1 WKC). Zwrot należności celnych wymaga wcześniejszego określenia kwoty długu celnego, co może nastąpić poprzez samoobliczenie lub w drodze decyzji organu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała samoobliczenia i wskazała kwotę długu celnego w zgłoszeniu celnym z [...] r. Podkreślić należy, że zasadniczym powodem oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, które to orzeczenie zostało wyrokiem z dnia 4 października 2011r. sygn. akt I GSK 602/10 uchylone było zaakceptowanie poglądu Dyrektora Izby Celnej w T., wyrażonego w zaskarżonej decyzji, o upływie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Zgodnie z powołanym przepisem zwrot należności celnych następuje po złożeniu przez dłużnika wniosku przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. W niniejszej sprawie organy przyjęły, że wniosek skarżącej o zwrot należności celnych, który wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w T. [...] r., został złożony po upływie terminu określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Bezspornym jest, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 236 WKC, wskazać jednak należy, że analogiczne unormowanie, co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego. W przypadku, gdy określenie kwoty długu celnego następuje w wyniku samoobliczenia datą powiadomienia dłużnika o należnościach celnych jest data zwolnienia towaru przez organ celny (art. 230 § 3 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce [...] r. i od tego dnia rozpoczął bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Upływ wspomnianego terminu, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nastąpił z dniem [...] r., a zatem wniosek skarżącej z [...]. był spóźniony. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.