I SA/Gd 396/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi H. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2012 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 czerwca 2006 r. pomiędzy panem P. S. a panem L. G. -działającym w imieniu i na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w W., została zawarta - w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 18.763 m2 położonej w G. przy ul. [...] oraz udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 6.029 m2, położonej w G. przy ul. [...] i [...]. Cena transakcji ustalona została na poziomie 4.054.050 zł. Notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży w kwocie 81.081 zł. W dniu 29 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek złożony przez A Sp. z o.o. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobranego przez płatnika - notariusza E. O.-B. - m.in. z tytułu zawarcia opisanej powyżej umowy. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.). W piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do pana P. S. zawiadomienie o złożeniu przez A Sp. z o.o. przedmiotowego wniosku. Korespondencja nie została odebrana i wróciła do nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" oraz "Adresata nie zastałem". Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 29 lutego 2012 r., skierowanej do A Sp. z o.o. oraz pana P. S., uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.081 zł pobranego przez notariusza przy zawarciu umowy z dnia 7 czerwca 2006 r. Przesyłka skierowana na adres pana P. S., zawierająca powyższą decyzję, pozostawiona została na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B.. W dniu 20 marca 2012 r. korespondencję odebrał syn adresata - pan H. S. W dniu 29 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo złożone przez pana H. S. z którego wynika, że P. S. zmarł w dniu 26 stycznia 2007 r. Z pisma tego wynika również, że P. S. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 40.540,50 zł. Do pisma załączono m. in.: - postanowienie Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I Ns 53/07, w którym sąd potwierdził nabycie spadku po P. S. przez żonę – F. S., syna – H. S. oraz córkę – T. S., - fakturę VAT nr 345/2006 z dnia 7 czerwca 2006 r., zgodnie z którą P. S. uiścił tytułem połowy kosztów za akt notarialny Rep. A nr [...] podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.540,50 zł * polecenie przelewu kwoty 49.081,66 zł tytułem "Za akt notarialny A [...]i A [...]", którego zleceniodawcą był P. S. W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. pani T. S. wniosła o zmianę decyzji w taki sposób, żeby była wydana wobec spadkobierców pana P. S. W pismach z dnia 7 maja 2012 r., skierowanych do pani T. S. oraz pana H. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że adresatami przedmiotowej decyzji są strony czynności cywilnoprawnej, tj.: P. S. i A Sp. z o.o. Organ podatkowy podniósł, że nie posiadał wiedzy o zgonie P. S. Korespondencja skierowana do P. S. została odebrana przez pana H. S. (syna), który jako pełnoletni domownik zobowiązał się przekazać pismo adresatowi. Końcowo organ wskazał na obowiązującą na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, ze zm.) - art. 367 - zasadę solidarności wierzycieli. W piśmie z dnia 14 maja 2012 r. skierowanym do Izby Skarbowej pani T. S. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5, w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku podkreśliła, że organ podatkowy skierował decyzję do osoby nieżyjącej, pomijając jej spadkobierców. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do spółki A Sp. z o.o. o udzielenie informacji, czy w związku z otrzymaniem nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.081 zł, przekazała połowę otrzymanej sumy na rzecz następców prawnych sprzedającego – P. S. W odpowiedzi na powyższe, Spółka w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r. wyjaśniła, zaproponowano spadkobiercom dokonanie zwrotu przypadającej na nich części nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych po potraceniu kosztów uzyskania ich zwrotu. Na proponowany przez Spółkę sposób rozliczenia spadkobiercy nie wyrazili zgody. Intencją Spółki jest dokonanie rozliczenia zgodnie z zasadami rozliczeń solidarnych, w związku z czym do czasu zaakceptowania przez spadkobierców sposobu rozliczeń nie jest możliwe dokonanie zwrotu przez Spółkę. Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. Wskazując na zasadę trwałości decyzji administracyjnych wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz na treść przepisu art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. skierowana została do Spółki A oraz pana P. S. Pan P. S. zmarł w dniu 26 stycznia 2007 r., zaś spadek po nim nabyli pani F. S. - żona, pani T. S. - córka oraz pan H. S. - syn. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży pan P. S. uiścił połowę podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika przy akcie notarialnym z dnia 7 czerwca 2006 r. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia w niniejszej sprawie, z uwagi na zasadę odpowiedzialności dłużnika wobec wierzycieli solidarnych. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał bowiem zwrotu całej kwoty nienależnie zapłaconego podatku na rzecz strony kupującej, do czego uprawniały go przepisy prawa cywilnego regulujące instytucję zobowiązań solidarnych. Konsekwencją spełnienia świadczenia przez dłużnika - w tym przypadku organu podatkowego - na ręce jednego z wierzycieli solidarnych, tj. A Sp. z o.o., jest zgodnie z art 367 § 1 Kodeksu cywilnego, wygaśnięcie długu w stosunku do wszystkich wierzycieli, także następców prawnych pana P. S. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał wiedzy o śmierci P. S., co uzasadnia fakt wskazania w/w jako adresata rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę. Wskazując na treść art. 378 Kodeksu cywilnego, regulującego materię roszczeń regresowych między wierzycielami solidarnymi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż pomiędzy A Sp. z o.o. a jednym z następców prawnych - panem H. S. - toczą się rozmowy w kwestii wzajemnych rozliczeń. W przypadku ewentualnego braku porozumienia pomiędzy kupującym a następcami prawnymi sprzedającego powołana regulacja daje możliwość dochodzenia roszczeń regresowych w procesie cywilnym. Kwestie te, zdaniem organu, pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. W świetle powyższego nienależnie uiszczony podatek został zwrócony przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa cywilnego zasadami zaspakajania wierzycieli solidarnych. Tym samym nie wystąpiła wskazana przez wnioskodawczynię przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, a także żadna inna enumeratywnie wymieniona w art. 247 § 1, obligująca do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po rozpoznaniu odwołania pana H. S. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ podtrzymując argumentację podniesioną w decyzji z dnia 15 listopada 2012 r. wskazał, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony odnośnie braku ustawowego obowiązku zapłaty przez pana P. S. podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży, albowiem jako sprzedający był stroną transakcji dokonanej w dniu 7 czerwca 2006 r., a zatem ciążył na nim solidarny obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje argumentacja podnoszona w odwołaniu o posiadaniu przez poszczególne osoby i organy (np. Naczelnika Urzędu Skarbowego) wiedzy o zgonie P. S. Postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, który nie dysponował informacją w tym zakresie. Pismo z dnia 14 lutego 2012 r. skierowane do P. S. celem zawiadomienia o złożeniu przez A Sp. z o.o. wniosku o stwierdzenie i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało bowiem zwrócone z adnotacją "Nie podjęto w terminie" oraz " Adresata nie zastałem". Doręczyciel nie zaznaczył opcji zawartej w pkt 4 zwrotnego potwierdzenia odbioru "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat zmarł". W ocenie Dyrektora okoliczność ta uzasadnia fakt wskazania pana P. S. jako adresata rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę - odebranego następnie przez pełnoletniego domownika - pana H. S., który podjął się oddania pisma adresatowi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan H. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w wydanych rozstrzygnięciach nie respektuje postanowień sądu o nabyciu spadku. Nie podzielił również stanowiska organu odnośnie zobowiązania się skarżącego w przedmiocie doręczenia odebranej korespondencji adresatowi. W ocenie skarżącego Dyrektor powinien przyjąć, że H. S. odebrał pismo jako następca prawny, w szczególności, że skarżący wyjaśnił sytuację udzielając odpowiedzi w terminie 14 dni przed uprawomocnieniem się decyzji. W dalszej kolejności skarżący zarzucił organom podatkowym brak dobrej woli przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, oraz naruszenia prawa strony do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Końcowo wątpliwości skarżącego budzi zainteresowanie organu w przedmiocie niekorzystnych dla skarżącego rozliczeń z pełnomocnikiem A o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 10 Ordynacji podatkowej jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.081 zł. Wniosek (karta 72 akt) złożyła pani T. S., która w uzasadnieniu wskazała, że stronami postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powinni być wszyscy spadkobiercy P. S. – zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 18 stycznia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku: żona F. S., syn H. S. oraz córka T. S. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2012 r. została wydana w postępowaniu, którego uczestnikami, oprócz strony wnioskującej – T. S., byli wskazani spadkobiercy P. S. oraz A Sp. z o.o. w W. Uczestnik postępowania pan H. S. wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego wydana została zaskarżona decyzja z dnia 23 stycznia 2013 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej art. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stanowił, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży solidarnie na stronach umowy. Z tej przyczyny prawidłowe było działanie płatnika – notariusza sporządzającego akt notarialny z dnia 7 czerwca 2006 r. W konsekwencji strony umowy: pan P.S. oraz A Sp. z o.o. w W. na podstawie zawartego porozumienia dokonały wpłat na poczet podatku każdy w zakresie połowy kwoty należnej. Okoliczność wpłat nie jest sporna, została potwierdzona w niniejszej sprawie w korespondencji prowadzonej przez strony umowy. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przez A Sp. z o.o. w W. w dniu 29 grudnia 2011 r. Zawiadomienie o wniosku z 14 lutego 2012 r. zostało wysłane do pana P. S. (k. 37 akt), jako adres wskazano podany w akcie notarialnym. Z dokumentu potwierdzenia zawiadomienia o wszczęciu wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Adnotacja doręczyciela o doręczeniu H. S. (synowi) uprzednio awizowanej korespondencji (k. 46 akt) nie stanowi podstawy domniemania doręczenia dorosłemu domownikowi. Skutek doręczenia zastępczego poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz skutek doręczenia zastępczego poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz skutek doręczenia pełnoletniemu domownikowi w przypadku nieobecności adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej) jest warunkowany możliwością doręczenia adresatowi, który jedynie przejściowo jest nieobecny w miejscu wskazanym w adresie. Celem doręczenia dorosłemu domownikowi jest późniejsze faktyczne przekazanie przez niego korespondencji adresatowi. Również awizowanie pozostawionej przesyłki w urzędzie pocztowym ma umożliwić adresatowi odbiór pisma do niego kierowanego. W sytuacji, gdy korespondencja została wysłana ze wskazanie jako adresata osoby, która wcześniej zmarła, brak przesłanek do uznania skutku doręczenia zastępczego. Wobec powyższego decyzja z dnia 19 lutego 2012 r. została wydana lecz nie weszła do obrotu prawnego wskutek niedoręczenia. Fakt wykonania decyzji nie jest podważany, jednak w aktach brak dokumentu zawierającego wskazanie daty wpłaty kwoty nadpłaty na rzecz A Sp. z o.o. w W. W sytuacji gdy pan H. S. odebrał przesyłkę w dniu 20 marca 2012 r., a pismo kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające istotne wyjaśnienia w sprawie złożył w dniu 29 marca 2012 r., wydaje się, że wykonanie decyzji nastąpiło przedwcześnie. Okoliczność ta nie jest jednak istotna w sprawie niniejszej, której przedmiot stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 29 lutego 2012 r. Nieprawidłowa ocena dokonana przez organy w zakresie skutku doręczenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności uzasadnia uznanie, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Konsekwencją wadliwej oceny w tym zakresie jest spełnienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskutek pominięcia następców prawnych pana P. S. postępowanie zostało przeprowadzone bez udziału stron. Każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od przyczyny owego ustalenia. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem każdy podmiot wymieniony w art. 133 Ordynacji podatkowej, co w odniesieniu do osób fizycznych oznacza osoby fizyczne mające zdolność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, o ile mogą wykazać się jednocześnie interesem prawnym do występowania w danej sprawie na prawach strony, to jest odpowiadają wymaganiu stawianemu przez art. 133 Ordynacji podatkowej. Kwestia nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach wydanych w sprawach, w których zastosowanie znajduje K.p.a., jak i Ordynacja podatkowa. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1771/02). W okolicznościach niniejszej sprawy przymiot strony postępowania podatkowego nie przysługiwał P. S., ale jego następcom prawnym, i to z ich udziałem, po ich uprzednim ustaleniu, powinno było być prowadzone postępowania podatkowe. Wskazana wada postępowania jest tak istotna, że prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem osoby zmarłej i wydanie decyzji jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.