I SA/Gd 661/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2012 r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.787 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2012 r., którą ustalono M. M. podatek od spadków i darowizn w kwocie 45 657 zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r., sygn. akt I Ns 599/07 Sąd Rejonowy w G. Wydział I Cywilny potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, spadku po zmarłym w dniu 18 lutego 2007 r. R. M. przez córkę – M. M. oraz wnuka – P. M. - w ½ części każdy. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 1 września 2007 r. W dniu 10 grudnia 2007 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego wpłynęły, nadane w palcówce pocztowej w dniu 5 grudnia 2007 r. Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych "SD-Z1", złożone przez M. M. oraz P. M., w których spadkobiercy ujawnili przedmiot spadku. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z 13 czerwca 2011 r. ustalił M. M. podatek od spadków i darowizn. Do podstawy opodatkowania udziału nabytego przez M. M. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ½ wartości spadku. Łączna wartość połowy masy spadkowej wyniosła 670 702 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 22 września 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego za uchyleniem zakwestionowanej decyzji przemawia niezbędność przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, bowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić składników masy spadkowej i ich rozmiaru, jako podstawy opodatkowania. M. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r., o sygn. akt I SA/Gd 1234/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę M. M. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2012 r., ustalił M. M. podatek od spadków i darowizn w kwocie 45 657 zł. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie postępowania na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako że decyzja została doręczona w dniu 3 stycznia 2013 r., zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, iż strona ma prawo do zwolnienia od zapłaty podatku spadkowego od spadku po R. M., uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Odwołująca zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego przez nie ustosunkowanie się i odmówienie w sposób dorozumiany przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych pisemnie przez skarżących zmierzających do wykazania, iż opóźnienie w złożeniu deklaracji podatkowych nastąpiło bez jego winy, 2) naruszenie praw materialnego, a mianowicie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie nie uwzględnienie okoliczności, że skarżący deklarację podatkową złożyli w terminie 30 dni od dnia otrzymania z Sądu Rejonowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, m.in. przez zstępnych podlega zwolnieniu od podatku. Przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest jednak zgłoszenie powyższej okoliczności naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ wyjaśnił jednocześnie, że obecne brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 wskazuje termin 6 miesięcy do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Niemniej jednak ze względu na treść przepisów ustawy nowelizującej z 10 października 2008 r. (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) termin jednego miesiąca pozostaje wiążący w przypadku nabycia spadku po 31 grudnia 2006 r. oraz uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku przed 1 stycznia 2009 r. Termin 1 miesiąca obowiązuje zatem spadkobierców R. M. Nabycie prawa do zwolnienia od podatku zostało więc uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, która w omawianej sprawie nie została zrealizowana. Bezspornym bowiem jest, iż postanowienie Sądu Rejonowego uprawomocniło się 1 września 2007 r., natomiast złożenie Zgłoszenia (SD-Z1) nastąpiło 5 grudnia 2007 r., zatem po upływie miesięcznego terminu określonego w omawianym przepisie ustawy, który bezskutecznie upłynął 1 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że termin określony dla zawiadomienia o nabyciu spadku ma charakter materialny stąd nie jest możliwe jego przywrócenie. Upływ omawianego terminu powoduje więc utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Przedstawiony charakter terminu zakreślonego dla złożenia zawiadomienia o nabyciu spadku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesądza o bezzasadności zarzutów, dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały wskazywać na przyczyny uchybienia terminu. Dowody te nie mają bowiem znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że podatnik deklarację podatkową złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania z Sądu Rejonowego w G. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Okolicznością doniosłą prawnie jest bowiem data uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje regulacja wyrażona w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Analizując dokumenty potwierdzające doręczenie decyzji w kontekście m. in. art. 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 31 grudnia 2012 r. M. M. wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się i odmówienie w sposób dorozumiany przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego zmierzających do wykazania, iż opóźnienie w złożeniu deklaracji podatkowych nastąpiło bez winy skarżącego, 2) naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca M. M. deklaracje podatkową złożyła w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i innych praw majątkowych w drodze spadku, tj. od daty otrzymania z Sądu Rejonowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po R. M., 3) naruszenie prawa procesowego poprzez zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego wskazanej w art. 150 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której skarżąca odebrała decyzję złożoną w placówce pocztowej na podstawie drugiego zawiadomienia o jej pozostawieniu w placówce pocztowej do odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, zatem zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Z przedstawionych akt administracyjnych wynikają następujące, nie kwestionowane przez stronę skarżącą, okoliczności faktyczne sprawy. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r., sygn. akt I Ns 599/07 Sąd Rejonowy w G. Wydział I Cywilny potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, spadku po zmarłym w dniu 18 lutego 2007 r. R. M. przez córkę – M. M. oraz wnuka – P. M. - w ½ części każdy. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 1 września 2007 r. Skarżąca złożyła w dniu 5 grudnia 2007 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych "SD-Z1". Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 769 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Przepis ten, we wskazanym wyżej okresie, stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Należy odnotować, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) treść art . 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu spadku został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Słusznie wobec powyższego przyjął organ podatkowy, że skarżąca złożyła Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Przy czym ma również rację organ podatkowy, że uchybiony termin ma charakter materialny, co czyni wnioski dowodowe strony skarżącej na okoliczność przyczyn uchybienia tego terminu bezprzedmiotowymi. W okolicznościach niniejszej sprawy należy jednak dostrzec i wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy jednak podkreślić, że stwierdzona powyżej niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw niniejszej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sformułowane w niniejszej sprawie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powiązane bezpośrednio z konkretnym charakterem kontroli hierarchicznej zgodności norm w trybie inicjowanym pytaniem prawnym, nie może być odnoszone do oceny innych regulacji prawa podatkowego, które wprowadzają terminy skorzystania z przywileju lub realizacji obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny to uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem prawa. Zatem, w ocenie Sądu zaistniały podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W ocenie Sądu, mając na uwadze wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego zawartą w ostatnim akapicie pkt 5.4 uzasadnienia przyjąć należy, że terminem właściwym dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest termin 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wobec powyższego organ podatkowy rozważy spełnienie przez podatniczkę warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd, w kontekście przedstawionych wyżej uwag, uważa za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 tej ustawy.