I SA/Łd 292/11

Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005r. oddala skargę. P. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U."A", której przedmiotem była sprzedaż sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług związanych z komputerami i informatyką. W zeznaniu o wysokości uzyskanego w 2005 r. przychodu, dokonanych odliczeniach i należnym ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za ten rok określił należne zobowiązanie podatkowe na kwotę 12.919,- zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował złożone przez stronę zeznanie podatkowe i decyzją z dnia [...] roku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił P. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 111.334,- zł. Organ pierwszej instancji przyjął przede wszystkim, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów nie tylko w prowadzonym przez siebie sklepie, ale także przez internet, za pośrednictwem zarejestrowanych w serwisie A dwóch kont: "A" i "B". Jeżeli chodzi o konto "A" podatnik był zarejestrowany jako jego użytkownik w okresie od 13 kwietnia do 11 listopada 2005 r. oraz od 15 listopada 2005 r. do 19 sierpnia 2006 r., zaś w okresie od 14 czerwca 2004 r. do 13 kwietnia 2005 r. oraz od 19 sierpnia 2006 r. jako użytkownik tego konta występowała żona podatnika S. K., natomiast w okresie od 11 do 15 listopada 2005 r. użytkownikiem konta była L. K,. Zdaniem organu podatnik prowadził faktyczną sprzedaż za pośrednictwem powyższego konta przez okres całego roku 2005, niezależnie od tego, że przez część tego okresu nie był jego użytkownikiem. Powyższy wniosek wysnuto z treści zamieszczanych w portalu aukcyjnym B komentarzy wystawianych przez kupujących, w których pojawiała się m.in. nazwa firmy podatnika. Ponadto, jak zauważył organ, jeden z komentarzy wystawionych przez sprzedawcę został podpisany imieniem i nazwiskiem podatnika. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w ofertach sprzedaży wskazywano jako dane kontaktowe: telefon komórkowy podatnika, używany przez niego numer komunikatora Gadu-Gadu, jego adresy e-mail oraz numer telefonu stacjonarnego firmy "A". W ofertach można było również odnaleźć nazwę firmy podatnika wraz z jej adresem, linkiem do adresu strony internetowej i nazwiskiem właściciela. Podobnie jak w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta "A", także w przypadku konta "B" zarejestrowanego na A. W., dane kontaktowe sprzedawcy były danymi P. K.. Co więcej, w toku przesłuchania A. W. (kuzyn podatnika) zeznał, że nie korzystał z internetu, nie był użytkownikiem konta "B"., nie posiadał rachunku bankowego, nigdy nie pomagał podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, ani też nie zezwolił mu na posłużenie się jego danymi osobowymi. Towary sprzedawane za pośrednictwem obu kont były tego samego rodzaju, jak towary sprzedawane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast płatności za zakupione towary wpływały na rachunki bankowe podatnika i jego żony. Ponadto część transakcji została udokumentowana fakturami VAT, w których jako sprzedawca została uwidoczniona firma podatnika. Mając na względzie powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie transakcje dokonywane za pośrednictwem kont "A" i "B" dokonywane były w istocie przez podatnika i powinny być rozliczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponieważ transakcji dokonanych za pośrednictwem Internetu podatnik nie uwzględnił w prowadzonej ewidencji podatkowej, a wartość niezaewidencjonowanego przychodu znacznie przekraczała granicę 0,5% przychodu ujawnionego w ewidencji, organ pierwszej instancji powołując się na § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zmianami) oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję za nierzetelną. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na określenie tej podstawy. Wielkość przychodu podatnika określił m.in. na podstawie przedstawionego przez portal aukcyjny B zestawienia sprzedaży dokonanej za jego pośrednictwem, pomniejszając jednocześnie ów przychód o udokumentowane przez podatnika zwroty i obniżki. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował przyjętą przez podatnika stawkę podatkową dla świadczonych przez niego usług. Zdaniem organu podatnik przyjął błędną stawkę podatkową tj. 3% zamiast 8,5 %. Dokonując klasyfikacji wykonanych przez stronę usług organ pierwszej instancji oparł się klasyfikacji przyjętej w przedstawionym w toku postępowania stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy zakwestionował również nieujęcie w prowadzonej ewidencji odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym posiadanym przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwestionował także, ujęcie przez podatnika wśród kwot odliczonych od przychodów, części składek na ubezpieczenie zdrowotne, których poniesienia podatnik nie udokumentował. W odwołaniu od tej decyzji P. K. podniósł, że nie prowadził sprzedaży za pośrednictwem serwisu B. Sprzedaż za pośrednictwem serwisu B. prowadzić musiały w jego ocenie inne osoby. Podniósł również, że bezpodstawnie zakwestionowano wysokość wpłaconych przez niego składek na ubezpieczenie zdrowotne wskazując, że o ustalenie w jakiej faktycznie wysokości zostały uiszczone organ podatkowy winien samodzielnie zwrócić się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ich ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów, które pozwoliłyby obalić tezę, iż prowadził sprzedaż również za pośrednictwem internetu. Nie skorzystał nawet, mimo że był do tego wzywany, z możliwości wyjaśnienia spornych kwestii bezpośrednio w toku przesłuchania. Przeciwnie – w toku postępowania konsekwentnie odmawiał składania zeznań. W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 187 i 191 w związku z art. 124 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 § 1 w związku z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść skarżącego 3. art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 65) w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzekazanie skarżącemu przedłużenia imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora prowadzącego kontrolę skarbową, 4. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zmianami), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie stawki ryczałtowego opodatkowania 8,5%. Zdaniem strony organy podatkowe nie wyjaśniły w toku postępowania szeregu istotnych okoliczności. Przede wszystkim nie wyjaśniły roli jego żony S. K, tj. tego, czy rzeczywiście nie dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu B. Na tę okoliczność organy podatkowe nie uzyskały nawet dowodu z historii jej rachunku bankowego. Organy podatkowe nie podjęły także żadnych czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia kim była L. K. Skarżący krytycznie również odniósł się do dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny zeznań świadka A. W.. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały weryfikacji swych ustaleń wśród nabywców towarów, lecz ograniczyły się do zebrania danych zamieszczonych na portalu oraz oświadczeń trzech nabywców wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze podniósł również, iż niewyrażenie przez niego zgody na przesłuchanie w charakterze, a także odmowa jego żony odpowiedzi na zadawane jej pytania, było ich uprawnieniem i nie mogło wywierać niekorzystnych skutków dla podatnika. W zakresie oceny prawnej świadczonych usług, skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wskazały z jakich powodów odwołały się do klasyfikacji PKWiU w celu przypisania tym usługom odpowiedniej stawki podatku, a nadto dokonały w jego ocenie niewłaściwej interpretacji wyjaśnienia Liceum Ogólnokształcącego w C. Skarżący ponownie również zakwestionował sposób dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wysokości uiszczonych przez niego składek na ubezpieczenia zdrowotne. W jego ocenie nieprzedłużenie prze niego dowodów wpłaty części składek nie powinno powstrzymywać organów podatkowych przez zwróceniem się do ZUS o udzielenie wyjaśnień w tym przedmiocie. W związku z podniesionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał m.in. że przesłuchanie świadka L. K. okazało się niemożliwe, z uwagi na śmierć świadka. Wskazał ponadto, że L. K. była użytkownikiem konta "A" jedynie przez 5 dni, a w tak krótkim czasie żadna transakcja nie mogła dojść do skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., prawomocnym wyrokiem z dnia [...] roku, w sprawie [...] uchylił zaskarżoną decyzję Zasadnicze zastrzeżenia sądu budziło przypisanie przychodu skarżącemu w tej części, w której wystąpił on na rachunku bankowym należącym do jego żony. Skoro bowiem określone kwoty z tytułu sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. wpłynęły na konto bankowe S. K., to nie można w tym zakresie automatycznie przypisać osiągnięcia przychodu skarżącemu. Stanowisko organów podatkowych ignorujących powyższą sytuację i wywodzących za pomocą dostępnych dowodów, że również i w tym przypadku przychód osiągnął skarżący wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nie może zostać uznane za uprawnione. Stanowi ono naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Opisanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zalecił organom uzupełnienie postępowania poprzez: - ustalenie przez organy podatkowe precyzyjnie ilości transakcji, za które należność wpłynęła na konto S. K., - ustalenie i wskazanie w uzasadnieniu decyzji, czy konto małżonki skarżącego to jedno z dwóch ustalonych rachunków bankowych w A banku, czy inne, - ustalenie, czy należności za transakcje internetowe realizowane za pośrednictwem konta "A" w okresie w którym S. K. była zarejestrowanym użytkownikiem tego konta wpływała na rachunek bankowy skarżącego, czy też na jej rachunek. - wyjaśnienie, czy w ramach ustroju małżonków K. istnieje wspólność czy rozdzielność majątkowa. Ustalenie to może okazać się pomocne dla przyjęcia komu ostatecznie przypadł przedmiotowy przychód. Sąd za zasadny uznał także zarzut nieuwzględnienia w odliczeniach od osiągniętego przychodu tej części składek na ubezpieczenie zdrowotne, w której skarżący nie przedstawił pisemnego potwierdzenia zapłaty składki w wysokości 423,72 zł. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. oraz wynikającym z art. 187 § 1 o.p. obowiązkiem organu w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego organy podatkowe były obowiązane zweryfikować swe twierdzenie o braku zapłaty składki w wysokości 423,72 zł poprzez zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tej mierze. Próba przerzucenia tego obowiązku na skarżącego i wyciągnięcie z braku pisemnych potwierdzeń wpłat składki negatywnych dla niego skutków nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze zostały uznane za niezasadne. Decyzja z dnia [...] roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku numer [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyżej opisanym wyroku WSA w Ł. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. precyzją z dnia [...] roku [...] oreślił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok w kwocie 13.048 złotych, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 roku w kwocie 652.651,11 złotych oraz ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 97.898,00 złotych. Od decyzji tej odwołanie złożył skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art.187 § 1 w zw. z art.191i art.122 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalanie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji wykorzystania przez innych użytkowników aukcyjnego konta o nazwie zbliżonej do nazwy prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz przypisanie mu przychodów z transakcji, z których wpłata nie wpływała na jego konto, - art.121 § 1 w zw. z art.124 i 210 § 4 , OP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, - art.233 § 2 OP poprzez nieuwzględnienie i niewykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, w której organ II instancji nakazał przeprowadzenie określonych czynności dowodowych, których przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wykonano. Decyzją z dnia [...] roku, w sprawie [...] uznając argumenty odwołania za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyżej opisaną decyzję zaskarżył P. K. do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art.121 § 1 w zw. z art.124 i art.210 § 4 OP – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść skarżącego, w szczególności przypisanie przychodów z tytułu transakcji, z których nie otrzymałem zapłaty oraz oparcie decyzji na podstawie innych wyroków zapadłych przed WSA w Ł. w sprawach zobowiązań w podatku od towarów i usług, a nie wykonanie zaleceń i wytycznych wskazanych w wyroku [...] - art.187 § 1 w zw. z art.191 i art.122 OP – poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w zakresie przypisania przychodów z transakcji, a których skarżący nie otrzymał zapłaty, - art.123 § 1w zw. z art.121 § 1 OP poprzez brak zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z aktu notarialnego z dnia 20 września 2006 roku, na okoliczność istnienia pomiędzy skarżącą a jego żona ustroju wspólności ustawowej, - art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie czynności wskazanych uzasadnieniu wyroku [...] W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga podlega oddaniu, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczym zagadnieniem rzutującym na ocenę zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku z prawem jest wykonanie przez organy w tej sprawie wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Ł. z dnia [...]roku w sprawie [...]. Zgodnie bowiem z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej p.p.s.a ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem wskazał organowi odwoławczemu konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego upraszczając poprzez wyjaśnienie, czy przychód z aukcji "B" i "A" na portalu B, który następował na konto zarejestrowane na S. K. ( [...])w istocie stanowił przychód skarżącego. W wykonaniu tych wskazań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej, z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał skarżącego pismem z dnia [...] roku ( doręczonym skarżącemu osobiście ) do złożenia wyjaśnień na piśmie i przedłożenia dokumentów. W wezwaniu tym skarżący został zobowiązany do: przesłania skróconego odpisu aktu małżeństwa z S. K. ( z domu W.), wyjaśnienia ustroju majątkowego małżeńskiego jaki w 2005 roku istniał pomiędzy nim, a jego żoną S. wraz z dokumentami te okoliczności potwierdzającymi; przesłania kompletnej historii obrotów na rachunku bankowym zarejestrowanym na S. K. ([...]) za 2005 rok wraz z dokładnym opisem transakcji na tym koncie; wyjaśnienia, czy płatności z tytułu aukcji prowadzonych na portalu B były dokonywane na konta osób trzecich z dokładnym opisem tych transakcji; wyjaśnienie, czy pomagał swej żonie w prowadzeniu sprzedaży na portalu B, na czym owa pomoc polegała, za pośrednictwem których kont była dokonywana i w jakim czasie miała miejsce; wyjaśnienia które z aukcji zostały przeprowadzone przez żonę ( k.1039-1048 akt administracyjnych ). Wezwanie to pozostało bez żadnej merytorycznej odpowiedzi. Kolejne wezwanie ( z dnia [...] roku ) do złożenia wyjaśnień, takiej samej treści jak już opisane, także osobiście doręczone P. K., również pozostało bez odpowiedzi (k.1064 i k.1069 akt administracyjnych ) Organ kontroli usiłował także bezpośrednio przesłuchać stronę, również bezskutecznie ( k.1036-1037 akt administracyjnych ). Przesłuchano za to w charakterze świadka S. K., która skorzystała z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania, nie przekazała także historii obrotów na swym rachunku w B za 2005 rok. Nie można mieć żadnych wątpliwości, co do tego, że podjęte przez organ kontroli skarbowej działania zmierzały do wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] roku, a nie zostały wykonane tylko dlatego, że strona trzykrotnie zignorowała wezwanie organu, mimo, że składając środki odwoławcze ( odwołania i skargę do WSA w Ł. ) formułowała zarzuty niewyjaśnienia okoliczności faktycznych, także i w zakresie, który spowodował uchylenie poprzedniej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przez Sąd. W takiej sytuacji procesowej jaka wystąpiła w tej sprawie organy podatkowe winny uzupełnić materiał przy pomocy innych środków dowodowych, o ile jest to w ogóle możliwe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. bez współdziałania ze skarżącym ustalenie ilości transakcji, za które należność wpłynęła na konto S. K., ustalenie ilości transakcji, za które należność wpływała na jej konto, wówczas, gdy była zarejestrowanym właścicielem konta "A" w ogóle nie była możliwa, z tego powodu, że organ kontroli nie mógł skutecznie domagać się od Banku historii operacji na koncie bankowym S. K.. Zgodnie z art.33a ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej ( tekst jednolity Dz.U z 2011 roku Nr.11 poz.214 ) z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, alb 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Z zestawienia zacytowanego przepisu z art.33 ust.1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w toku postępowania kontrolnego banki są zobowiązane tylko do udzielenia informacji o rachunkach będących w posiadaniu kontrolowanego, nie zaś innych osób, w szczególności świadków. Przecież S. K. w postępowaniu kontrolnym występowała w takim charakterze, w związku z czym organ kontroli nie mógł skutecznie domagać się ujawnienia od B zestawienia operacji na jej koncie, a tylko takie zestawienie mogło pozwolić na dokonanie ustaleń, na które konto ( S. K. czy skarżącego ) były przelewane środki z tytułu transakcji dokonywanych za pośrednictwem "A" i "B". Wobec braku współdziałania strony w postępowaniu oczywistym jest pytanie, czy przychód ze wszystkich transakcji dokonywanych w 2005 roku był przychodem skarżącego, niezależnie od tego, czy sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem kont "A", "B", na kogo były zarejestrowane owe konta na portalu B i niezależnie od tego, czy środki wpływały na konto skarżącego , czy jego żony. W szczególności, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej: 1. niezależnie od tego, czy sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem konta "B", czy też konta "A", niezależnie od tego, czy owe konta były zarejestrowane na skarżącego, jego żonę, L. K., czy A. W., niezależnie od tego, na które z kont bankowych wpływała zapłata za wysłany towar, w każdej aukcji B były podane te same dane kontaktowe: numer telefonu komórkowego skarżącego ([...]), numer komunikatora Gadu-Gadu skarżącego ([...]), e - mail skarżącego ([...]), numer telefonu stacjonarnego skarżącego zgłoszony do Urzędu Skarbowego, nazwę firmy skarżącego PHU :A" wraz z nazwiskiem i adresem właściciela wreszcie link do adresu internetowego skarżącego – [...]. 2. w 2005 roku żona skarżącego S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej 3. w okresie, gdy konto "A" było zarejestrowane na nazwisko S. K. (...) z rachunku skarżącego były pokrywane opłaty i prowizje na rzecz właściciela portalu B spółki B ( skarżona decyzja k. 14 ) 4. z analizy rachunku bankowego skarżącego wynika, że na ten rachunek z rachunku S. K. były dokonywane przelewy znacznych kwot ( jednorazowo od kilku do nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych ) – skarżona decyzja k.14 5. pomiędzy małżonkami S. I P. K. w 2005 roku istniał ustrój wspólności ustawowej – w tym zakresie, na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy uzyskując notarialną małżeńską umowę majątkową z dnia 20 września 2006 roku ( k.32-33 akt postępowania odwoławczego ). Mimo więc, że organy podatkowe przy okazji ponownego rozpoznania sprawy nie udzieliły precyzyjnych odpowiedzi na wszystkie pytania WSA w Ł. sformułowane w uzasadnieniu prawomocnego wyroku [...], to niewątpliwie ten materiał dowodowy, którymi dysponowały, uzupełniony o informację o małżeńskim ustroju majątkowym oraz dodatkową argumentację ( pkt.3-4 ) pozwalał na sformułowanie wniosku, że niezależnie od tego na czyje konto wpływała należność za dokonaną za pośrednictwem portalu B transakcję, przychód należało przypisać skarżącemu, a nie jego żonie, czy też jeszcze innym osobom. Wobec braku jakiegokolwiek współdziałania strony w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku dla niej korzystnym, prawnej niemożności uzyskania historii obrotów na rachunku S. K. organy nie naruszył przepisu art.153 p.p.s.a. Przyjęcie innej wersji zdarzeń ( działalność S. K. ) nie dość, że oparte jest jedynie na sugestiach skarżącego, to przeczy wręcz zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Zarzut naruszenia art.121 par.1 OP w zw. z art.124 i 210 par.4 OP, a także art.187 par.1 OP w zw. z art.199 OP i art.122 OP jest niezasadny – organy podjęły wszelkie działania zmierzające do zebrania w sposób kompletny dowodów, zgromadziły niezbędny do wydania prawidłowej decyzji materiał dowodowy, braki w tym zakresie wynikały jedynie z postawy skarżącego prezentowanej zresztą w toku całego postępowania i niemożności - wobec braku współdziałania – uzyskania żądanych informacji w inny sposób prawem przewidziany. Podkreślić jednak należy, że owe braki nie wpłynęły na prawidłowość decyzji. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się nadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując jego analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. Zarzut wykorzystania przez organy podatkowe argumentów zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie [...] jest chybiony ( sprawa dotyczyła określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku ), przede wszystkim dlatego, że przedmiot sporu w tamtej sprawie, i tej był zbliżony ( opodatkowanie niezaewidencjonowanych transakcji dokonywanych przez skarżącego za portalu B w roku 2005 ), a ponadto dlatego, że powoływanie się na argumentację zawartą w innych orzeczeniach nie stanowi naruszenia prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu, poprzez niezawiadomienie go o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu ( umowy małżeńskiej majątkowej ). Należy wskazać przede wszystkim, że skarżący doskonale zdawał sobie sprawę, że przedmiotem uzupełniającego postępowania będzie między innymi zagadnienie ustroju małżeńskiego, wynika to bowiem zarówno z treści uzasadnienia wyroku w sprawie [...] , jak i treści decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Poza tym, zgodnie z art.190 par.1 OP organy podatkowe mają obowiązek zawiadomienia strony tylko o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego oraz oględzin, a contrario takiego obowiązku nie mają w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego. Realizacja zasady zawartej w art.123 par.1 OP w odniesieniu do takich dowodów następuje w sposób określony w art.200 tej ustawy – poprzez zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący osobiście odebrał to zawiadomienie w dniu [...] roku, a w aktach sprawy znajdował się już opisany wyżej dokument ( faks z dnia [...] roku, doręczony pocztą do Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku ). P. K. nie skorzystał z możliwości zapoznania się, ani też wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu, a dotyczących wykonania zaleceń zawartych w wyroku [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a oraz art.233 par.2 OP jest także niezasadny. Jak wyżej już wskazano, w związku z wezwaniami organu kontroli skierowanymi do skarżącego, a zmierzającymi do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, nie zajął on żadnego merytorycznego stanowiska. W piśmie z dnia [...] roku ( k.1071 akt administracyjnych ) podniósł za to okoliczność pominięcia ustanowionego przez siebie pełnomocnika. W piśmie z dnia [...] roku organ odwoławczy poinformował, że pełnomocnictwo ogólne dla radcy prawnego J. T. zostało złożone do akt postępowania sądowego w sprawie [...] ( k.1076 akt postępowania administracyjnego ), jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, powołując się na treść art.137 par.3 OP, że opisane wyżej pełnomocnictwo ani w oryginale, ani w uwierzytelnionym odpisie nie zostało załączone do akt postępowania administracyjnego, w związku z czym wszelkie pisma będą kierowane bezpośrednio do skarżącego ( pismo z dnia [...] roku k.1081 akt administracyjnych). W ocenie Sądu nie doszło do pominięcia pełnomocnika, rzeczywiście P. K. , ani radca prawny do akt postępowania administracyjnego nie złożyli żadnego pełnomocnictwa, ani jego odpisu. Treść art.137 par.3 jest jasna. Jak się wydaje również skarżący nie miał wątpliwości, że stanowisko organów jest prawidłowe, skoro zarówno odwołania, jak i skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył osobiście. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.Z-C.