II FSK 2260/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 811/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GI 811/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zaskarżoną przez T. S.A. w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 18 maja 2010 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości, Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia 18 maja 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 25 stycznia 2010 r., którą określono T. S.A. w W. (dalej: spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 67.495,00 zł. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych, i stwierdził, że telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie dostrzegł także uchybień proceduralnych w działaniu Wójta Gminy K. Zdaniem organu drugiej instancji postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego, czyli przeprowadzenia oględzin, czy zasięgania opinii biegłych, w tym także ewentualnej opinii biegłego na temat kwalifikowania poszczególnych części sieci telekomunikacyjnych do budowli lub niebudowli. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za rok 2007, z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008r. Zaznaczono, że różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami komunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji (dane te nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością) nie była kwestionowana przez Spółkę. Zdaniem Kolegium stan faktyczny sprawy był niesporny, a Spółka w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej nie wskazała, jakie uchybienia skutkujące naruszeniem art. 122, 180, 187 § 1, czy też art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze na powyższą spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej zaskarżone rozstrzygnięcie decyzji Wójta Gminy K. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania; b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2) art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4, w związku z art. 151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej, przez uznanie za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. Uchylając, zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji, przywołał treść art. 165 § 1 i 2 oraz § 4 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, uznając, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne. Na równi z brakiem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy traktować sytuację, w której postanowienie takie wprawdzie zostało wydane, ale nie doręczono go w sposób poprawny podatnikowi (np. przez wysłanie na niewłaściwy adres). Sąd podał, że w aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższe nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić nie tylko czy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało na właściwy adres podatnika, ale czy w ogóle było wydane. Do sformułowanych przez Spółkę w skardze zarzutów, dotyczących właśnie tej kwestii, organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł w odpowiedzi na skargę. W konsekwencji Sąd uznał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ obowiązany będzie zatem ustalić, czy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane, a jeżeli tak, to czy w sposób poprawny doręczono je podatnikowi. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko strony skarżącej, zarzucającej organom naruszenie podstawowych zasad procesowych, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Uchybienia organów wiążą się z ustaleniem wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku podatkowym 2008. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że linie kablowe, jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjął jako ich wartość, wartości wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok poprzedni, a nie według ich stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy zaaprobował to stanowisko, mimo że mogły nastąpić zmiany stanu linii kablowych, w porównaniu ze stanem wykazanym w deklaracji podatkowej za 2007 r. Przyjętego przez organy podatkowe sposobu ustalania wartości budowli dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie można wyprowadzić z żadnego przepisu ustawy podatkowej. O ile zatem organ, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, podtrzyma stanowisko, iż linie kablowe podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winien dla celów podatkowych uzupełnić materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie ich wartości w sposób odpowiadający dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki, a gdy nie będzie to możliwe z powodów wskazanych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., na podstawie opinii biegłego. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia: a) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wynikający z tego przepisu obowiązek przyjęcia jako wartości budowli - wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia, w ramach postępowania dowodowego, wartości budowli bezpośrednio w oparciu dane zawarte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, nawet wtedy, gdy deklaracja za poprzedni rok podatkowy, wyjaśnienia podatnika dotyczące powodów obniżenia wartości budowli w deklaracji za bieżący rok podatkowy, oraz sama treść deklaracji za bieżący rok podatkowy pozwalają na ustalenie wartości budowli; b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie na jego podstawie, że po stronie organów podatkowych istnieje obowiązek powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli, pomimo tego, że podatnik w istocie wskazał wartość budowli, poprzez złożenie wyjaśnień, że różnica pomiędzy niższą wartości budowli wskazaną w deklaracji za 2008 a wyższą wartością wskazaną w deklaracji za 2007 r. wynika wyłącznie z pominięcia w deklaracji za 2008 r. wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. 2) naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na : a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 Ordynacja podatkowej przez uwzględnienie skargi podatnika pomimo tego, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to stanowi efekt błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo że do uchylenia decyzji organu podatkowego doszło na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. to Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie wykazał prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy podatkowej, c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi pomimo tego, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia podstawowych zasad procesowych w postaci zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady zupełności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 – wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie (natomiast) z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość. Przedmiotem kontrowersji prawnej w rozpatrywanej sprawie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Wartość spornej podstawy opodatkowania organy podatkowe przyjęły na podstawie deklaracji podatkowej podatnika za poprzedni rok podatkowy, czyli za rok 2007; w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe. Trafnie więc skonstatował Sąd pierwszej instancji, że zastosowanego przez organy podatkowe sposobu określania wartości budowli dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie można wyprowadzić wprost z żadnego przepisu stosowanej w sprawie ustawy podatkowej. Można wprawdzie rozważać teoretycznie sytuację, w której organy podatkowe ustaliłyby, że deklaracja podatkowa za rok 2007 sporządzona została przez podatnika zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast w budowlach – do czasu złożenia deklaracji za następny rok podatkowy (2008) - nie nastąpiły żadne: ilościowe, jakościowe i wartościowe zmiany, a następnie wyprowadzić z tego wniosek, że deklaracja za rok 2007 oddaje dostatecznie wiernie podstawę opodatkowania roku 2008, jednakże ustalenia i oceny tego rodzaju wymagałyby oparcia w niezbędnym sensu stricte postępowaniu dowodowym, którego organy podatkowe w sprawie nie przeprowadziły. Ustalenie spornej podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia tym przedmiocie koniecznego, sprawdzającego chociażby postępowania dowodowego jest w relacji do przytoczonych powyżej przepisów u.p.o.l. dowolna, a więc nie zasługuje na aprobatę sądu administracyjnego. Nietrafny jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Problem w tym, że, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedłożonych temuż sądowi aktach administracyjnych nie było w ogóle postanowienia o wszczęciu kontrolowanego postępowania podatkowego oraz informacji o jego doręczeniu stronie. Organy podatkowe powinny więc ustalić czy postanowienie takie zostało wydane i doręczone i dopiero w przypadku stwierdzenia określonych zaniechań w tym obszarze wypowiadać się, czy mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, szczególności w przypadku jeżeli postanowienia o wszczęciu postępowania dowodowego nie wydano. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.